何時判斷積極式回函是審計必要程序

什么時候可以判斷積極式回函是獲取充分適當審計程序的必要程序。

在審計中運用實際執行的重要性積極式函證未收到回函時的處理 2023-08-18 11:03:18

問題來源：

上市公司甲公司是ABC會計師事務所的常年審計客戶，主要從事信息技術服務和智能產品的研發、生產與銷售。A注冊會計師負責審計甲公司2022年度財務報表，確定財務報表整體的重要性為800萬元，實際執行的重要性為600萬元，明顯微小錯報臨界值為40萬元。
資料一：
A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環境等方面情況，部分內容摘錄如下：
（1）2022年2月，甲公司股東大會上制定了業績指標，如果2022年凈利潤較上年增長20%以上，管理層將獲得一居室住房一套，如果業績不達標，管理層將會被降薪10%。
（2）2022年12月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B產品，A產品的單獨售價為800萬元，B產品的單獨售價為3200萬元，合同價款為3800萬元。合同約定，A產品于合同開始日交付，B產品在一個月之后交付，只有當兩種產品全部交付之后，甲公司才有權收取3800萬元的合同對價。假定A產品和B產品分別構成單項履約義務，其控制權在交付時轉移給客戶。
（3）甲公司2022年1月1日開始研發新專利技術，截至2022年12月31日，累計發生研究階段支出為500萬元，開發階段支出為800萬元。由于該技術尚不成熟，能否帶來經濟利益尚不確定。
（4）甲公司與乙公司于2022年12月1日訂立了一項銷售C產品的一年期合同。乙公司承諾在年內將分批次購買總價值為200萬元的C產品。合同同時約定，甲公司須在合同開始日向客戶支付20萬元的不可返還款項。該筆費用屬于上架費。甲公司在本年度向乙公司轉讓C產品，開票金額為不含稅金額20萬元。
（5）為了提高D產品的市場占有率，甲公司的銷售政策由7天無理由退換貨延長為15天無理由退換貨。
資料二：
A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了甲公司的財務數據，部分內容摘錄如下：

金額單位：萬元

項目	未審數	已審數
項目	2022年	2021年
營業收入——A產品	800	500
——B產品	0	300
——C產品	20	0
——D產品	2150	1480
研發費用——研究專利技術	500	0
凈利潤	3700	3000
應收賬款——A產品	800	0
開發支出——專利技術	800	0
發出商品——D產品	515	508

資料三：
A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了審計計劃，部分內容摘錄如下：
（1）甲公司本年的投資收益與上年基本持平，評估的重大錯報風險較低，2021年度沒有發現錯報。A注冊會計師擬直接利用上年度實質性程序獲取的審計證據。
（2）為了確定未決訴訟預計的賠償金額，A注冊會計師擬利用外部律師的工作，未要求外部律師遵守會計師事務所的業務質量管理及注冊會計師的職業道德要求。
（3）A注冊會計師針對所有金額超過實際執行的重要性的財務報表項目實施了審計程序，因應付賬款金額低于實際執行的重要性，同時A注冊會計師認為其不存在舞弊，因此擬不對其實施進一步審計程序。
資料四：
A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了實施進一步審計程序的情況，部分內容摘錄如下：
（1）A注冊會計師對甲公司收入的真實性存有重大疑慮，通過常規審計程序無法獲取充分、適當的審計證據，因此實施延伸檢查程序，對相關客戶進行實地走訪。為了便于走訪工作順利進行，A注冊會計師根據實際情況仔細設計訪談計劃和訪談提綱，并對訪談提綱保密，選擇兩名被訪談人員訪談相同或類似問題，進行相互印證。
（2）A注冊會計師認為甲公司的應收賬款存在舞弊風險，導致不能信賴從甲公司取得的審計證據，以郵寄的方式兩次發出詢證函均未收到回函，A注冊會計師檢查了甲公司與客戶之間的對賬、催款的郵件以獲取審計證據，結果滿意。
（3）A注冊會計師對甲公司未決訴訟相關的預計負債作出了635萬元的點估計，該點估計得到了審計證據的支持，管理層的點估計為600萬元，因為兩者點估計的差異低于明顯微小錯報臨界值，據此認為該預計負債不存在錯報。
（4）由于甲公司管理層凌駕于貨幣資金的內部控制之上，A注冊會計師擬適當減少利用以前年度針對貨幣資金實施控制測試的審計證據。
資料五：
A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了重大事項的處理情況，部分內容摘錄如下：
（1）A注冊會計師使用審計抽樣對管理費用進行了測試，發現測試樣本存在20萬元錯報。A注冊會計師認為該錯報低于明顯微小錯報的臨界值，同意管理層不予調整。
（2）A注冊會計師在2021年審計過程中以書面形式與治理層溝通了值得關注的內部控制缺陷，治理層未進行整改。2022年，甲公司治理層未發生變化，A注冊會計師針對該內部控制缺陷未與治理層再次進行溝通。
（3）甲公司無法提供2022年向某關聯方采購原材料相關的文件資料，A注冊會計師要求甲公司就此提供額外書面聲明，記錄于審計工作底稿，結果滿意。
（4）A注冊會計師認為以前期間的未更正錯報對本期財務報表不重要，因此未與治理層進行溝通。
要求：

（1）針對資料一第（1）至（5）項，結合資料二，假定不考慮其他條件，逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為可能表明存在重大錯報風險，簡要說明理由，如果認為該風險為認定層次的重大錯報風險，說明該風險主要與哪些財務報表項目的哪些認定相關（不考慮稅務影響）。

事項序號	是否可能表明存在重大錯報風險（是/否）	理由	財務報表項目名稱及認定
（1）	是（0.5分）	甲公司2022年凈利潤增長率為23%，剛剛滿足業績指標，很有可能存在虛增利潤的財務報表層次重大錯報風險，影響多項報表項目（1分）	—
（2）	是（0.5分）	企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。2022年只交付了A產品，只能確認A產品的收入760萬元，即800÷（800+3200）×3800，存在營業收入入賬不準確的風險，同時多計應收賬款，少計合同資產（0.5分）	營業收入（準確性）（0.25分）合同資產（完整性）（0.25分）應收賬款（存在）（0.25分）
（3）	是（0.5分）	由于相關技術尚不成熟，能否帶來經濟利益存在不確定性，因此開發階段支出也應當計入研發費用，存在多計開發支出，少計研發費用的重大錯報風險（0.5分）	研發費用（完整性）（0.25分）開發支出（存在）（0.25分）
（4）	是（0.5分）	甲公司向乙公司支付的款項并非旨在取得乙公司向其轉讓的可明確區分的商品或服務，這是因為甲公司并未取得對乙公司貨架任何相關權利的控制。該筆款項的支付應作為交易價格的抵減，甲公司向乙公司轉讓商品應確認的收入金額為18萬元，即發票金額為20×（1-20/200）萬元（0.5分）	營業收入（準確性）（0.5分）
（5）	是（0.5分）	由于無理由退換期延長，發出商品預計會比上年有大幅增長，但是資料二的發出商品基本與去年相當，存在多計營業收入和營業成本、少計存貨的風險（0.5分）	營業收入（發生）（0.25分）營業成本（發生）（0.25分）存貨（完整性）（0.25分）

（2）針對資料三第（1）至（3）項，假定不考慮其他條件，逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。

事項序號	是否恰當（是/否）	理由
（1）	否（0.5分）	2022年的投資收益是本年發生的，與上年的投資收益無關，注冊會計師不能利用以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據（0.5分）
（2）	否（0.5分）	外部專家需要遵守保密原則（0.5分）
（3）	否（0.5分）	還需要考慮單個金額低于實際執行的重要性的財務報表項目匯總起來可能金額重大以及存在低估風險的財務報表項目，不能僅僅因為其金額低于實際執行的重要性而不實施進一步審計程序（0.5分）

（3）針對資料四第（1）至（4）項，假定不考慮其他條件，逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。

事項序號	是否恰當（是/否）	理由
（1）	是（1分）	—
（2）	否（0.5分）	此時取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，注冊會計師不能信賴從被審計單位取得的審計證據，替代程序不能提供注冊會計師需要的審計證據，應當確定其對審計工作和審計意見的影響（0.5分）
（3）	否（0.5分）	審計證據支持的點估計可能不同于管理層的點估計。在這種情況下，注冊會計師的點估計與管理層的點估計之間的差異構成錯報（0.5分）
（4）	否（0.5分）	此時存在特別風險，不能利用以前控制測試獲取的審計證據（0.5分）

（4）針對資料五第（1）至（4）項，假定不考慮其他條件，逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。

事項序號	是否恰當（是/否）	理由
（1）	否（0.5分）	注冊會計師應根據樣本錯報推斷總體錯報（0.5分）
（2）	否（0.5分）	2022年仍應當以書面形式與治理層溝通值得關注的內部控制缺陷（0.5分）
（3）	否（0.5分）	僅獲取書面聲明不足以提供充分、適當的審計證據（0.5分）
（4）	否（0.5分）	注冊會計師應當與治理層溝通與以前期間相關的未更正錯報對相關類別的交易、賬戶余額或披露以及財務報表整體的影響（0.5分）