【知識點6】以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的會計處理

【計算分析題】甲公司為一家上市公司，相關年度發生與金融工具有關的交易或事項如下：

（1）20×8年7月1日，甲公司購入了乙公司同日按面值發行的債券50萬張，該債券每張面值為100元，面值總額5 000萬元，款項已以銀行存款支付。根據乙公司債券的募集說明書，該債券的年利率為6%（與實際利率相同），自發行之日起開始計息，債券利息每年支付一次，于每年6月30日支付，期限為5年，本金在債券到期時一次性償還。甲公司管理乙公司債券的目標是保證日常流動性需求的同時，維持固定的收益率。

20×8年12月31日，甲公司所持上述乙公司債券的公允價值為5 200萬元。

20×9年1月1日，甲公司基于流動性需求將所持乙公司債券全部出售，取得價款5 202萬元。

（2）20×9年7月1日，甲公司從二級市場購入了丙公司發行的5年期可轉換債券10萬張，以銀行存款支付價款1 050萬元，另支付交易費用15萬元。根據丙公司可轉換債券的募集說明書，該可轉換債券每張面值為100元；票面年利率為1.5%，利息每年支付一次，于可轉換債券發行之日起每滿1年的當日支付；可轉換債券持有人可于可轉換債券發行之日滿3年后第一個交易日起至到期日止，按照20元/股的轉股價格將持有的可轉換債券轉換為丙公司的普通股。

20×9年12月31日，甲公司所持上述丙公司可轉換債券的公允價值為1 090萬元。

（3）20×9年9月1日，甲公司向特定的合格投資者按面值發行優先股1 000萬股，每股面值100元，扣除發行費用3 000萬元后的發行收入凈額已存入銀行。根據甲公司發行優先股的募集說明書，本次發行優先股的票面股息率為5%；甲公司在有可分配利潤的情況下，可以向優先股股東派發股息；在派發約定的優先股當期股息前，甲公司不得向普通股股東分配股利；除非股息支付日前12個月發生甲公司向普通股股東支付股利等強制付息事件，甲公司有權取消支付優先股當期股息，且不構成違約；優先股股息不累積；優先股股東按照約定的票面股息率分配股息后，不再同普通股股東一起參加剩余利潤分配；甲公司有權按照優先股票面金額加上當期已決議支付但尚未支付的優先股股息之和贖回并注銷本次發行的優先股；本次發行的優先股不設置投資者回售條款，也不設置強制轉換為普通股的條款；甲公司清算時，優先股股東的清償順序劣后于普通債務的債權人，但在普通股股東之前。

甲公司根據相應的議事機制，能夠自主決定普通股股利的支付。

本題不考慮相關稅費及其他因素。

要求：

（1）根據資料（1），判斷甲公司所持乙公司債券應予確認的金融資產類別，從業務模式和合同現金流量特征兩個方面說明理由，并編制與購入、持有及出售乙公司債券相關的會計分錄。

（2）根據資料（2）判斷甲公司所持丙公司可轉換債券應予確認的金融資產類別，說明理由，并編制與購入、持有丙公司可轉換債券相關的會計分錄。

（3）根據資料（3），判斷甲公司發行的優先股是負債還是權益工具，說明理由，并編制發行優先股的會計分錄。（2019年）

【答案】

（1）甲公司應將取得的乙公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

理由：該債券產生的合同現金流量僅為本金加利息的付款額，且管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量又以出售為目的，所以應劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

20×8年7月1日

借：其他債權投資——成本　　　　　　　　　　　 5 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

20×8年12月31日

借：應收利息　　　　　　　　　150（5 000×6%×6/12）

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150

借：其他債權投資——公允價值變動　　　　　　　　 200

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（5 200-5 000）

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200

20×9年1月1日

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 202

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 148

　貸：其他債權投資——成本　　　　　　　　　　　 5 000

　　　　　　　　　——公允價值變動　　　　　　　　 200

　　　應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

（2）甲公司應將取得的丙公司債權劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

理由：可轉換公司債券除按一般債劵投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入一項轉股權，即將可轉換公司債劵作為一個整體進行評估，不符合本金加利息的合同現金流量特征，應劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

20×9年7月1日

借：交易性金融資產——成本　　　　　　　　　　 1 050

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 065

20×9年12月31日

借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

　　　　　　　　　　　　　　　（10×100×1.5%×6/12）

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

借：交易性金融資產——公允價值變動　　　　　　　　40

　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　　　40

（3）甲公司發行的優先股應劃分為權益工具。

理由：甲公司可以相應的自主決定是否支付股利，不具有強制付息義務，甲公司可避免交付現金或金融資產，則應將該優先股劃分為權益工具。

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　97 000

　貸：其他權益工具　　　　　　　　　　　　　　　97 000