【非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表的編制?2017年綜合題回憶版】甲公司為境內上市公司且為增值稅一般納稅人。2×15年和2×16年，甲公司發生的有關交易或事項如下：

（1）2×15年6月30日，甲公司以2400萬元購入乙公司26%股權，能夠對乙公司施加重大影響，采用權益法核算；款項通過銀行轉賬支付，股權過戶登記手續于當日辦理完成。當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為10000萬元，各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。

2×15年9月30日，甲公司出售其生產的丙產品給乙公司，增值稅專用發票上注明的銷售價款2000萬元，增值稅稅額340萬元。截至2×15年12月31日，乙公司已對外出售所購丙產品的50%。甲公司生產該批丙產品的成本為1300萬元。

（2）2×15年11月20日，甲公司與丁公司簽訂購買乙公司股權的協議，該協議約定，以2×15年10月31日經評估確定的乙公司可辨認凈資產公允價值14800萬元為基礎，甲公司以4800萬元購買丁公司持有的乙公司30%股權。上述協議分別經交易各方內部決策機構批準，并于2×15年12月31日經監管機構批準。2×16年1月1日，交易各方辦理了乙公司股權過戶登記手續。當日，甲公司對乙公司董事會進行改組，改組后的董事會由9名董事組成，其中甲公司派出6名。按乙公司章程規定，所有重大的經營、財務分配等事項經董事會成員三分之二及以上表決通過后實施。

2×16年1月1日，乙公司賬面所有者權益構成：實收資本10000萬元、資本公積1200萬元、盈余公積800萬元、其他綜合收益700萬元、未分配利潤500萬元；乙公司可辨認凈資產的公允價值為15000萬元，除一塊土地使用權增值1800萬元外（該土地使用權屬于乙公司辦公用房所占用土地，尚可使用30年，預計無殘值，按直線法攤銷），其他各項可辯認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，甲公司原持有乙公司26%股權的公允價值為3900萬元；甲公司購買乙公司30%股權的公允價值為4800萬元。

（3）2×15年，乙公司按其凈資產賬面價值計算實現的凈利潤為2200萬元，其中7至12月實現的凈利潤為1200萬元。2×15年7月至12月其他綜合收益（可轉損益）增加700萬元。

2×16年，乙公司于2×15年向甲公司購買的丙產品已全部實現對外銷售。2×16年，乙公司按其凈資產賬面價值計算實現的凈利潤為2500萬元，其他綜合收益（由于投資性房地產轉換形成）增加650萬元。

其他有關資料：

第一，甲公司適用的所得稅稅率為25%，甲公司購入乙公司股權按照實際成本作為計稅基礎，甲公司預計未來有足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異。乙公司各項資產、負債按照取得時的成本作為計稅基礎，涉及企業合并的，以購買日（或合并日）的賬面價值作為計稅基礎，其中因企業合并產生的商譽于處置合并相關資產時可稅前扣除。甲公司擬長期持有乙公司股權。

第二，甲公司投資乙公司前，甲公司、乙公司、丁公司之間不存在關聯方關系。

第三，乙公司除實現凈利潤、其他綜合收益外，無其他權益變動事項；乙公司按其實現凈利潤的10%計提法定盈余公積，沒有進行其他分配。

第四，本題不考慮除所得稅以外的其他相關稅費以及其他因素。

要求：

（1）計算2×15年12月31日甲公司持有的乙公司股權在其個別財務報表中列報的長期股權投資金額，編制甲公司取得及持有乙公司投資相關的會計分錄。

（2）計算甲公司持有乙公司股權在其2×15年度合并財務報表中列報的投資收益金額，編制相關調整分錄。

（3）判斷甲公司增持乙公司30%股權的交易類型，并說明理由，確定甲公司對乙公司的企業合并成本，如判斷屬于非同一控制下企業合并的，計算應予確認的商譽金額；判斷乙公司應于何時納入甲公司合并財務報表范圍，并說明理由。

（4）編制甲公司2×16年年末與其合并財務報表相關的調整或抵銷分錄。

【答案】

（1）2×15年12月31日甲公司持有乙公司股權在其個別財務報表中列報的長期股權投資的金額=2400+（10000×26%-2400）+［1200-（2000-1300）×50%×（1-25%）］×26%+700×26%=

3025.75（萬元）。

相關會計分錄：

借：長期股權投資——投資成本　　　　　　　　　　2400

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2400

借：長期股權投資——投資成本　　　　　　　 　　　200

　貸：營業外收入　　　　　　　　　　　　　　　 　　200

借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　　243.75

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　243.75

借：長期股權投資——其他綜合收益　　　　　 　　　182

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　 　　　182

（2）甲公司持有乙公司股權在其2×15年合并財務報表中列報的投資收益的金額=243.75+（2000-1300）×26%=425.75（萬元）。相關調整分錄：

借：營業收入　　　　　　　　　 　　　520（2000×26%）

　貸：營業成本　　　　　　　　　　　　 338（1300×26%）

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　 　　　　　　182

（3）

①甲公司增持乙公司30%的股權后形成非同一控制下的企業合并。

理由：甲公司追加投資后持股比例為56%，同時在乙公司的董事會中派出6名董事，占董事會人數的2/3，能夠控制乙公司的生產經營決策；且甲公司與丁公司在合并前不具有關聯方關系，所以屬于非同一控制下企業合并。

②合并報表中甲公司對乙公司的合并成本=3900+4800=8700（萬元）。

③商譽=合并成本8700-購買日被購買方可辨認凈資產公允價值份額（15000-1800×25%）×56%=552（萬元）。

④甲公司應在2×16年1月1日將乙公司納入合并范圍。

理由：股權變更等手續于2×16年1月1日處理完畢，同時對乙公司的董事會進行重組實際取得控制權。

（4）

借：長期股權投資　　　　　　 　874.25（3900-3025.75）

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　874.25

借：其他綜合收益　　　　　　　　 　　　　　　　　182

　貸：投資收益　　　　　　　　　　 　　　　　　　　182

借：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　 　　450

　貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　　　　　 　　　450

借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　貸：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

借：遞延所得稅負債　　　　　　　　　　　　　　　　15

　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

將成本法調整為權益法：

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　1738.8

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　1374.8

　　　　　　　　　　 ｛［2500-1800/30×（1-25%）］×56%｝

　　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　364（650×56%）

抵銷分錄：

借：實收資本　　　　　　　　　 　　　　　　　　10000

　　資本公積　　　　　　　　　　2550（1200+1800-450）

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　1050（800+250）

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　1350（700+650）

　　年末未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　2705

　　　　　　　　　［500+2500-1800/30×（1-25%）-250］

　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　552

　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　 　　10438.8

　　　少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　7768.2

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　1374.8

　　少數股東損益　　　　　　　　　　　　　　　1080.2

　　年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　 　500

　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　 　　　　　　　250

　　　年末未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　2705