第三節(jié)　長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

②順流交易

【教材例7-12】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤400萬元，其中的80（400×20%）萬元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　 　3 200 000

　　　　　　　　　　　 ［（2 000萬元-400萬元）×20%］

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　3 200 000

上述分錄可分解為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 4 000 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　（20 000 000×20%）

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　4 000 000

借：投資收益　　　　　　　　800 000（4 000 000×20%）

　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 　800 000

甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入　　　　　　 2 000 000（10 000 000×20%）

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　1 200 000（6 000 000×20%）

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　 　　　　800 000

【提示】在甲企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中，無論甲企業(yè)銷售給乙公司的是何種資產(chǎn)，其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的消除均反映在“投資收益”中；但從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，應(yīng)消除具體報(bào)表項(xiàng)目（如營業(yè)收入、營業(yè)成本、資產(chǎn)處置損益等）的金額，本例應(yīng)消除的是營業(yè)收入和營業(yè)成本。

假定至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品全部對(duì)外銷售，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 4 000 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　（20 000 000×20%）

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　4 000 000

乙公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)利潤=30 000 000-10 000 000=20 000 000（元），確認(rèn)投資收益=20 000 000×20%=4 000 000（元）

合并報(bào)表角度應(yīng)確認(rèn)的利潤=30 000 000-6 000 000=24 000 000（元），應(yīng)確認(rèn)投資收益=24 000 000×20%=4 800 000（元），應(yīng)調(diào)增投資收益=4 800 000-4 000 000=800 000（元）。

合并報(bào)表調(diào)整分錄為：

借：營業(yè)收入　　　　　　 2 000 000（10 000 000×20%）

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　1 200 000（6 000 000×20%）

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　 　　　　800 000

假定至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品對(duì)外部第三方出售70%，30%形成期末存貨。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 3 760 000

　　　　　　　　［（20 000 000-4 000 000×30%）×20%］

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　3 760 000

上述分錄可分解為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　 　4 000 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　（20 000 000×20%）

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　4 000 000

借：投資收益 　　　　　240 000（4 000 000×30%×20%）

　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 　240 000

因營業(yè)收入和營業(yè)成本在甲企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中，從合并報(bào)表角度，甲企業(yè)和乙公司內(nèi)部交易產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)按甲企業(yè)持股比例全額抵銷，即抵銷營業(yè)收入200萬元（1 000×20%），營業(yè)成本120萬元（600×20%）。上述存貨乙公司對(duì)外銷售確認(rèn)營業(yè)成本=1 000×70%=700（萬元），從合并報(bào)表角度該批存貨乙公司對(duì)外銷售應(yīng)確認(rèn)營業(yè)成本=600×70%=420（萬元），乙公司個(gè)別報(bào)表多確認(rèn)的營業(yè)成本280萬元（700-420），使乙公司利潤減少280萬元，從合并報(bào)表角度，對(duì)乙公司利潤應(yīng)調(diào)增280萬元，甲企業(yè)應(yīng)調(diào)增投資收益56萬元（280×20%），因此合并報(bào)表投資收益調(diào)增總數(shù)=24+56=80（萬元）。合并報(bào)表調(diào)整分錄：

【結(jié)論】無論乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并報(bào)表中均應(yīng)編制下列調(diào)整分錄：

借：營業(yè)收入　　　　　　 2 000 000（10 000 000×20%）

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　1 200 000（6 000 000×20%）

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

【教材例7-12延伸】乙公司于20×8年將上述商品全部出售，乙公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=（3 600+400）×20%=800（萬元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 8 000 000

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

合并報(bào)表中無調(diào)整分錄。

應(yīng)當(dāng)說明的是：

①投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。