第二十七章　合并財務報表

【知識點5】非同一控制下合并報表調整抵銷會計處理

【綜合題】甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年進行的有關資本運作、銷售等交易或事項如下：

（1）2×13年9月，甲公司與乙公司控股股東P公司簽訂協議，約定以發行甲公司股份為對價購買P公司持有的乙公司60%股權，協議同時約定：評估基準日為2×13年9月30日，以該基準日經評估的乙公司股權價值為基礎，甲公司以每股9元的價格發行本公司股票作為對價。

乙公司全部權益（100%）于2×13年9月30日的公允價值為18億元，甲公司向P公司發行1.2億股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部發行在外普通股股份的8%。

上述協議分別經交易各方內部決策機構批準并與2×13年12月20日經監管機構核準，甲公司于2×13年12月31日向P公司發行1.2億股，當日甲公司股票收盤價為每股9.5元（公允價值），交易各方于當日辦理了乙公司股權過戶登記手續，甲公司對乙公司董事會進行改組。

改組后乙公司董事會由7名董事組成，其中甲公司派出5名，對乙公司實施控制；當日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為18.5億元（有關可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相等），乙公司2×13年12月31日賬面所有者權益構成：實收資本40 000萬元、資本公積60 000萬元、盈余公積23 300萬元、未分配利潤61 700萬元。

該項交易中，甲公司以銀行存款支付法律、評估等中介機構費用1 200萬元。

協議約定，P公司承諾本次交易完成后的2×14年、2×15年、2×16年三個會計年度乙公司實現的凈利潤分別不低于10 000萬元、12 000萬元和20 000萬元，乙公司實現的凈利潤低于上述承諾利潤的，P公司將按照出售股權比例，以現金對甲公司進行補償，各年度利潤補償單獨核算。且已經支付的補償款不予退還。

2×13年12月31日，甲公司認為乙公司在2×14年至2×16年期間基本能夠實現承諾利潤，發生業績補償的可能性較小。

（2）2×14年4月，甲公司從乙公司購入一批W商品并擬對外銷售，該批商品在乙公司的成本為200萬元，售價為260萬元，（不含增值稅，與對第三方的售價相同），截止2×14年12月31日，甲公司已對外銷售該批商品的40%，但尚未支付該貨款，乙公司對1年以內的應收賬款按照余額的5%計提壞賬，對1至2年的應收賬款按照20%計提壞賬準備。（逆流交易）

（3）乙公司2×14年實現凈利潤5 000萬元，比原承諾利潤少5 000萬元，2×14年末，根據乙公司的實現情況及市場預期，甲公司估計乙公司未實現承諾是暫時性的，2×15年，2×16年仍能夠完成承諾利潤，經測試該時點商譽未發生減值。

2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年業績補償款3 000萬元。（5 000×60%）

（4）2×14年12月31日，甲公司向乙公司出售一棟房屋，該房屋在甲公司的賬面價值為800萬元，出售給乙公司的價格為1 160萬元，乙公司取得后作為管理用固定資產核算，預計未來仍可使用12年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。

截至2×15年12月31日，甲公司原自乙公司購入的W商品累計已有80%對外出售，貨款仍未支付。

乙公司2×15年實現凈利潤12 000萬元，2×15年12月31日賬面所有者權益構成為：實收資本40 000萬元，資本公積60 000萬元，盈余公積25 000萬元，未分配利潤77 000萬元。

其他資料：

本題中甲公司與乙公司，P公司在并購交易發生前不存在關聯方關系。

本題中有關公司均按凈利潤10%提取法定盈金公積，不計提任意盈余公積，不考慮相關稅費及其他因素。

要求：

（1）判斷甲公司合并乙公司的類型，說明理由，如為同一控制下企業合并，計算確定該項交易中甲公司對乙公司長期股權投資的成本，如為非同一控制下企業合并，確定該項交易中甲公司的企業合并成本，計算應確認商譽金額，編制甲公司取得乙公司60%股權的相關會計分錄；

（2）對于因乙公司2×14年未實現承諾的利潤，說明甲公司應進行的會計處理及理由，并編制相關會計分錄；

（3）編制甲公司2×15年合并財務報表與乙公司相關的調整抵銷會計分錄。（2016年改編）

【答案】

（1）甲公司對乙公司的合并屬于非同一控制下企業合并。

理由：甲公司與乙公司、P公司在本次并購交易前不存在關聯關系。

甲公司對乙公司的企業合并成本

=12 000×9.5=114 000（萬元）。

應確認商譽

=114 000-185 000×60%=3 000（萬元）。

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　 114 000（12 000×9.5）

　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000

　　　資本公積——股本溢價　　　 　　　　　　　102 000

借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　 　　1 200

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　　1 200

（2）甲公司應將預期可能取得的補償款計入預期獲得年度（2×14年）損益。

理由：該部分金額是企業合并交易中的或有對價，因不屬于購買日12個月內可以對企業合并成本進行調整的因素，應當計入預期取得時的當期損益。

2×14年末，確定補償金額：

借：交易性金融資產　　　　　　　　　　　　　 　3 000

　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　 　3 000

2×15年2月收到補償款：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　3 000

　貸：交易性金融資產　　　　　　　　　　　　 　　3 000

（3）2×14年內部出售房屋：

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　 　360（1 160-800）

　貸：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　 　　　360

借：固定資產——累計折舊　　　　　　　　　　　　　30（360/12）

　貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

2×14年內部出售商品：

借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　 　260

　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260

借：應收賬款——壞賬準備　　　 　　　　　　　　 　13

　貸：年初未分配利潤　　　　 　　　　　　　　　　　 13（260×5%）

借：應收賬款——壞賬準備　　　　　　　　　　　　　39（260×20%-13）

　貸：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　39

借：年初未分配利潤　　　　　　 　　　　　　　　 5.2（13×40%）

　貸：少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　　5.2

借：少數股東損益　　　　　　　　　　　　　　　 15.6（39×40%）

　貸：少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　　15.6

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　36[（260-200）×60%]

　貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　36

借：少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　　14.4

　貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　14.4（36×40%）

借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12[（260-200）×20%]

　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

借：少數股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　 9.6（60×40%×40%）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （本年實現部分）

　貸：少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　 　9.6

將成本法調整為權益法：

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　10 200

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 200（12 000×60%）

　　　年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　 3 000（5 000×60%）

調整后的長期股權投資

=114 000+10 200

=124 200（萬元）

2×15年將母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益進行抵銷：

借：實收資本　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

　　年末未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　77 000

　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　3 000

　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　 　　124 200

　　　少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　80 800（202 000×40%）

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 200（12 000×60%）

　　少數股東損益　　　　　　　　　　　　　　　 4 800（12 000×40%）

　　年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　66 200

（61 700+20×4年凈利潤5 000-20×4年提取盈余公積500）

　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　 1 200（12 000×10%）

　　　年末未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　77 000