四、綜合題（本題型共2小題。每小題18分。本題型共36分。要求計算的，應列出計算過程。答案中的金額單位以萬元表示，有小數的，保留兩位小數，兩位小數后四舍五入）

1.注冊會計師在對甲公司2×19年度財務報表進行審計時，關注到以下交易或事項的會計處理：

（1）2×19年1月1日甲公司支付價款2040萬元（與公允價值相等）購入某公司同日發行的3年期公司債券，另支付交易費用16.48萬元，該公司債券的面值為2000萬元，票面年利率為4%，實際年利率為3%，每年12月31日支付本年利息，本金到期支付。甲公司將該公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。2×19年12月31日，甲公司收到債券利息80萬元，該債券的公允價值為

1800萬元，因債務人發生重大財務困難，該金融資產成為已發生信用減值的金融資產，甲公司由此確認預期信用損失準備200萬元。2×19年12月31日，甲公司對預期信用損失準備的會計處理如下：

借：信用減值損失　　　　　　　　　 　　　　　　　200

　貸：其他債權投資　　　　　　　　 　　　　　　　　200

（2）2×19年6月10日，甲公司以1000萬元自市場回購本公司普通股股票100萬股，擬用于對員工進行股權激勵。因甲公司的母公司（丁公司）于2×19年1月1日與甲公司高管簽訂了股權激勵協議，甲公司暫未實施本公司的股權激勵。根據丁公司與甲公司高管簽訂的股權激勵協議，丁公司對甲公司10名高管人員每人授予100萬份丁公司股票期權，授予日每份股票期權的公允價值為6元，行權條件為自授予日起，高管人員在甲公司服務滿3年。至2×19年12月31日，甲公司有1名高管人員離開，預計至可行權日還會有1名高管人員離開。2×19年12月31日每份股票期權的公允價值為7元。

甲公司回購股票的會計處理如下：

借：股本　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　100

　　資本公積　　　　　　　　　　　 　　　　　　　900

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

對于丁公司授予甲公司高管人員的股票期權，甲公司未進行會計處理。

（3）甲公司欠乙公司貨款1500萬元，甲公司與乙公司經協商一致，于2×19年6月4日簽訂債務重組協議：甲公司以其擁有的賬面價值為650萬元（原價800萬元，累計折舊150萬元）、公允價值為700萬元的設備，以及賬面價值為500萬元、公允價值為600萬元的庫存商品抵償乙公司貨款。雙方已于2×19年6月30日辦理了相關資產交接手續。

甲公司會計處理如下：

借：固定資產清理　　　　　　　　　 　　　　　　　650

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　 　　　　　　150

　貸：固定資產　　　　　　　　　　　 　　　　　　　800

借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500

　貸：固定資產清理　　　　　　　　　　 　　　　　　650

　　　主營業務收入　　　　　　　　　　 　　　　　　600

　　　資產處置損益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　　營業外收入　　　　　　　　　　 　　　　　　　200

借：主營業務成本　　　　　　　　　　 　　　　　　500

　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　 　　　　　　　500

（4）甲公司于2×19年年末購入F上市公司發行的可轉換公司債券10000萬元，債券期限為5年，票面利率為4%，債券發行滿1年后，甲公司有權以約定轉股價格將該債券轉換為F上市公司普通股。甲公司將該可轉換公司債券初始分類為以攤余成本計量的金融資產，并確認為債權投資。

（5）甲公司（生產型企業）與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司出租所生產的設備，合同主要條款如下：①租賃資產：設備A；②租賃期：2×19年1月1日至2×21年12月31日，共3年；③租金支付：自2×19年起每年年末支付年租金200萬元；④租賃收款額按市場利率折現的現值為546.37萬元；⑤該設備于2×19年1月1日的公允價值為540萬元，賬面價值為400萬元；⑥甲公司取得該租賃發生的相關成本為2萬元；⑦該設備于2×19年1月1日交付乙公司，預計使用壽命為8年，無殘值；租賃期屆滿時，乙公司可以2萬元購買該設備，預計租賃到期日該設備的公允價值不低于300萬元，乙公司對此金額提供擔保；租賃期內該設備的保險、維修等費用均由乙公司自行承擔。

其他資料：假定不考慮所得稅等相關稅費及其他因素。

要求：

（1）根據資料（1）至（3），判斷甲公司對相關交易或事項的會計處理是否正確，并說明理由；會計處理不正確的，編制有關差錯更正的會計分錄。（有關差錯更正按當期差錯進行會計處理）

（2）根據資料（4），假定不考慮其他條件，指出甲公司的會計處理是否正確。如果不正確，簡要說明理由，并提出正確的會計處理。

（3）根據資料（5），①判斷甲公司向乙公司出租生產設備的租賃類型，并說明理由；②說明甲公司如何確認營業收入、營業成本及取得融資租賃所發生的成本，編制2×19年1月1日租賃期開始日有關會計分錄。

【答案】

（1）

①甲公司對事項（1）的會計處理不正確。

理由：以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（債權投資）計提損失準備通過“其他綜合收益—信用減值準備”核算。

更正分錄：

借：其他債權投資　　　　　　　　　　　　 　　　　200

　貸：其他綜合收益—信用減值準備　　　　　 　　　　200

②甲公司對事項（2）的會計處理不正確。

理由：回購股票不應沖減股本和資本公積，應確認庫存股。

更正分錄：

借：庫存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　100

　　資本公積　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　900

甲公司對母公司授予本公司高管股票期權處理不正確。

理由：集團股份支付中，接受服務企業無結算義務應當作為權益結算的股份支付處理，確認相關成本費用。

更正分錄：

借：管理費用　　　　　1600［6×100×（10-1-1）×1/3］

　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

③甲公司對事項（3）的會計處理不正確。

理由：以資產清償債務方式進行債務重組的，債務人應當在相關資產和所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認，所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額，記入“其他收益—債務重組收益”等科目。

更正分錄：

借：主營業務收入　　　　　　　　　　 　　　　　　600

　　資產處置損益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　營業外收入　　　　　　　　　　　 　　　　　　200

　貸：主營業務成本　　　　　　　　　 　　　　　　　500

　　　其他收益　　　　　　　　　　　 　　　　　　　350

（2）資料（4）可轉換公司債券的會計處理不正確。

理由：可轉換公司債券的合同現金流量不屬于僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，不符合本金加利息的合同現金流量特征，不應分類為以攤余成本計量的金融資產。

正確處理：甲公司購買的可轉換公司債券應將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（3）①判斷租賃類型。本例中租賃期滿乙公司可以遠低于租賃到期日租賃資產公允價值的金額購買租賃資產，甲公司認為其可以合理確定乙公司將行使購買選擇權，綜合考慮其他因素，與該項資產所有權有關的幾乎所有風險和報酬已實質轉移給乙公司，因此甲公司將該租賃認定為融資租賃。

②生產商出租其產品或商品構成融資租賃，生產商出租人在租賃期開始日應當按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產賬面價值扣除未擔保余值的現值后的余額結轉銷售成本。生產商出租人取得融資租賃所發生的成本不屬于初始直接費用，不計入租賃投資凈額，應在發生時計入銷售費用。

會計分錄：

2×19年1月1日（租賃期開始日）

借：應收融資租賃款——租賃收款額　　　　 　　　　602

　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　 　　　　540

　　　應收融資租賃款——未實現融資收益　　　　　　　62

借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　 　　　400

　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　 　　　　400

借：銷售費用　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　2

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　2