第二節  債務重組的會計處理

◇債權和債務的終止確認

◇債權人的會計處理

◇債務人的會計處理

一、債權和債務的終止確認

債務重組中涉及的債權和債務的終止確認，債權人在收取債權現金流量的合同權利終止時終止確認債權，債務人在債務的現時義務解除時終止確認債務。

【提示】

（1）對于在報告期間已經開始協商、但在報告期資產負債表日后的債務重組，應作為發生的當期事項處理，不屬于資產負債表日后調整事項。

（2）對于終止確認的債權，債權人應當結轉已計提的減值準備中對應該債權終止確認部分的金額。對于終止確認其他債權投資，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，記入“投資收益”科目。

（一）以資產清償債務或將債務轉為權益工具

對于以資產清償債務或者將債務轉為權益工具方式進行的債務重組，由于債權人在擁有或控制相關資產時，通常其收取債權現金流量的合同權利也同時終止，債權人一般可以終止確認該債權。同樣地，由于債務人通過交付資產或權益工具解除了其清償債務的現時義務，債務人一般可以終止確認該債務。

（二）修改其他條款

對于債權人，債務重組通過調整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等修改合同條款方式進行的，合同修改前后的交易對手方沒有發生改變，合同涉及的本金、利息等現金流量很難在本息之間及債務重組前后做出明確分割，即很難單獨識別合同的特定可辨認現金流量。因此通常情況下，應當整體考慮是否對全部債權的合同條款做出了實質性修改。如果做出實質性修改，或者債權人與債務人之間簽訂協議，以獲取實質上不同的新金融資產方式替換債權，應當終止確認原債權，并按照修改后的條款或新協議確認新金融資產。

對于債務人，如果對債務或部分債務的合同條款做出“實質性修改”形成重組債務，或者債權人與債務人之間簽訂協議，以承擔“實質上不同”的重組債務方式替換債務，債務人應當終止確認原債務，同時按照修改后的條款確認一項新金融負債。其中，如果重組債務未來現金流量（包括支付和收取的某些費用）現值與原債務的剩余期間現金流量現值之間的差異超過10%，則意味著新的合同條款進行了“實質性修改”或者重組債務是“實質上不同”的，有關現值的計算均采用原債務的實際利率。

【例題】A公司為上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B銀行貸款1000萬元，約定貸款期限為4年（即2×19年12月31日到期），年利率7%，按年付息，原實際利率為7%，A公司已按時支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出現嚴重資金周轉問題，多項債務違約，信用風險增加，無法償還貸款本金，B銀行同意與A公司就該項貸款重新達成協議。

情形1：B銀行免除A公司50萬元債務本金，并將尚未償還的債務本金950萬元展期至2×20年12月31日，年利率為8%。

A公司：

重組債務未來現金流量現值=950×(1+8%)/(1+7%)=958.88（萬元）

原債務的剩余期間現金流量現值=1000×(1+7%)/(1+7%)=1000（萬元）

現金流變化=（1000-958.88）÷1000=4.11%?10%，不屬于實質性修改。

情形2：B銀行免除A公司200萬元債務本金，并將尚未償還的債務本金800萬元展期至2×20年12月31日，年利率為8%。

A公司：

重組債務未來現金流量現值=800×(1+8%)/(1+7%)=807.48（萬元）

原債務的剩余期間現金流量現值=1000×(1+7%)/(1+7%)=1000（萬元）

現金流變化=（1000-807.48）÷1000=19.25%?10%，屬于實質性修改。

（三）組合方式

對于債權人，與上述“修改其他條款”部分的分析類似，通常情況下應當整體考慮是否終止確認全部債權。由于組合方式涉及多種債務重組方式，一般可以認為對全部債權的合同條款做出了實質性修改，從而終止確認全部債權，并按照修改后的條款確認新金融資產。

對于債務人，組合中以資產清償債務或者將債務轉為權益工具方式進行的債務重組，如果債務人清償該部分債務的現時義務已經解除，應當終止確認該部分債務。組合中以修改其他條款方式進行的債務重組，需要根據具體情況，判斷對應的部分債務是否滿足終止確認條件。