（二）非同一控制下企業合并涉及的或有對價

非同一控制下企業合并涉及或有對價時長期股權投資成本的計量。某些情況下，合并各方可能在合并協議中約定，根據未來一項或多項或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。根據《企業會計準則第37號——金融工具列報》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》以及其他相關準則的規定，或有對價符合權益工具和金融負債定義的，購買方應當將支付或有對價的義務確認為一項權益或負債；符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協議約定條件的、可回收的部分已支付合并對價的權利確認為一項資產。

購買日后12個月內出現對購買日已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整；其他情況下發生的或有對價變化或調整，應當區分以下情況進行會計處理：或有對價為權益性質的，不進行會計處理；或有對價為資產或負債性質的，按照企業會計準則有關規定處理，如果屬于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中的金融工具，應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

【提示】非同一控制下企業合并中的或有對價構成金融資產或金融負債的，應當以公允價值計量并將其變動計入當期損益；或有對價屬于權益性質的，應作為權益性交易進行會計處理。

【教材例26-3】A上市公司2×09年1月2日以現金3億元自B公司購買其持有的C公司100%股權，并于當日向C公司董事會派出成員，主導其財務和生產經營決策。股權轉讓協議約定，B公司就C公司在收購完成后的經營業績向A公司做出承諾；C公司2×09年、2×10年、2×11年度經審計扣除非經常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤分別不低于2 000萬元、3 000萬元和4 000萬元。如果C公司未達到承諾業績，B公司將在C公司每一相應年度的審計報告出具后30日內，按C公司實際實現的凈利潤與承諾利潤的差額，以現金方式對A公司進行補償。購買日，A公司根據C公司所處市場狀況及行業競爭力等情況判斷，預計C公司能夠完成承諾期利潤。

2×09年，C公司實現凈利潤2 200萬元。2×10年，由于整體宏觀經濟形勢變化，C公司實現凈利潤2 400萬元，且預期2×11年該趨勢將持續，預計能夠實現凈利潤約2 600萬元。

分析：

本案例中，A上市公司與B上市公司在交易前不存在關聯關系，該項企業合并應為非同一控制下企業合并。

購買日為2×09年1月2日，當日A上市公司支付了有關價款3億元，同時估計C公司能夠實現承諾利潤，或有對價估計為0。A上市公司應當確認對C公司長期股權投資成本為3億元。

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　300 000 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　300 000 000

2×09年C公司實現了預期利潤，A上市公司無需進行會計處理。

2×10年C公司未實現預期利潤，且預計2×11年也無法實現，則A上市公司需要估計該或有對價的公允價值并予以確認。因該預期利潤未實現的情況是在購買日后新發生的，在購買日后超過12個月且不屬于對購買日已存在狀況的進一步證據，應于資產負債表日將該或有對價公允價值的變動計入當期損益。B公司對有關利潤差額的補償將以現金支付，該或有對價屬于金融工具，應當按照金融工具的原則進行處理。2×10年末A上市公司估計該或有對價的公允價值為2 000萬元，并進行如下會計處理：

借：交易性金融資產　　　　　　　　　　　　 20 000 000

　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　 　20 000 000

本例中有關或有對價的公允價值調整在個別財務報表中不作為對長期股權投資成本的調整，相應地，在合并財務報表中，亦不能調整購買日原已確認商譽金額。但由于C公司未實現預期利潤，可能表明購買日原已確認商譽已發生減值，A上市公司應當對商譽及相關長期資產進行減值測試。

【真題·單選題】2×14年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發1500萬股普通股（每股面值為1元，市價為6元），取得乙公司80%股權，并控制乙公司，另以銀行存款支付財務顧問費300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8%，甲公司需要另外向乙公司原股東支付100萬元的合并對價；當日，甲公司預計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達到10%。該項交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關聯關系。不考慮其他因素，甲公司該項企業合并的合并成本是（　　）。（2016年）

A.9 000萬元　  

B.9 300萬元　  

C.9 100萬元　  

D.9 400萬元

【答案】C

【解析】財務顧問費屬于為企業合并發生的直接費用，計入管理費用；甲公司需要另外支付100萬元的合并對價很可能發生，滿足負債確認條件，應確認為負債，同時計入合并成本；甲公司該項企業合并的合并成本=1 500×6+100=9 100（萬元）。