2.甲公司擁有乙公司、丙公司、丁公司和戊公司等子公司，需要編制合并財務報表。甲公司及其子公司2×19年度發生的交易或事項如下：

（1）乙公司是一家制造業企業，甲公司持有其80%股權。2×19年9月10日，甲公司與乙公司簽訂一項總金額為20000萬元的大型設備固定造價合同（該設備若不做較大改動則僅甲公司能使用），將大型設備委托乙公司建造。合同規定：如果甲公司終止合同，合同要求甲公司支付乙公司已發生的成本，另加20%的利潤率，20%的利潤率是乙公司在類似合同中取得的利潤率。該大型設備于2×19年10月1日開工，預計2×20年12月完工。乙公司預計建造大型設備的總成本為15000萬元。

2×19年度，乙公司為建造大型設備實際發生成本4000萬元，其中原材料成本2000萬元，直接人工成本800萬元，用銀行存款支付其他費用1200萬元。2×19年12月31日，乙公司預計完成大型設備制造還將發生成本12000萬元，按合同約定乙公司與甲公司結算合同價款4100萬元，實際收到價款4100萬元。

（2）為解決丙公司建設C發電廠資金的不足，甲公司決定使用銀行借款對丙公司增資。2×19年3月10日，甲公司和丙公司簽訂增資合同，約定對丙公司增資10000萬元。2×19年4月1日，甲公司從銀行借入專門借款10000萬元，并將上述借入款項作為出資款全部轉賬給丙公司。該借款期限為2年，年利率為6%（與實際利率相同），利息于每季末支付。丙公司在2×19年4月1日收到甲公司上述投資款當日，支付工程款

2000萬元。2×19年7月1日，丙公司又使用甲公司上述投資款支付工程款3000萬元。丙公司未使用的甲公司投資款在2×19年度產生的理財產品收益為120萬元。C發電廠預計2×20年12月建造完工。

（3）2×19年9月10日，甲公司董事會通過一項決議，擬將持有的一項閑置管理用設備出售給丁公司。甲公司9月30日與丁公司簽訂出售協議。擬將該設備以4200萬元的價值出售給丁公司，預計出售過程中將發生的出售費用為15萬元。該設備于2×17年6月30日購入，原價為6000萬元，預計使用10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，至簽訂協議時已計提折舊1350萬元，未計提減值準備。至2×19年12月31日，該設備出售尚未完成，預計出售過程中將發生的出售費用仍為15萬元，但甲公司預計將于2×20年第一季度完成。若甲公司董事會不通過該決議，該設備于2×19年9月30日的可收回金額為4185萬元，折舊方法、年限和預計凈殘值均不變。

（4）2×19年6月30日，甲公司與戊公司簽訂租賃協議，甲公司將一棟辦公樓出租給戊公司，租賃期開始日為協議簽訂日，年租金為500萬元，租賃期為10年。戊公司將租入的資產作為辦公樓使用。甲公司將該棟出租辦公樓作為投資性房地產核算，采用公允價值模式進行后續計量。該辦公樓在租賃期開始日的公允價值為7000萬元，2×19年12月31日的公允價值為7200萬元。該辦公樓于2×18年12月30日達到預定可使用狀態并交付使用，其建造成本為6000萬元，預計使用年限為20年，預計凈殘值為零。甲公司對所有固定資產均按年限平均法計提折舊且稅法對該項固定資產的折舊方法、折舊年限及凈殘值均與會計一致。

其他有關資料：第一，乙公司、丙公司、丁公司、戊公司的會計政策與甲公司相同，資產負債表日和會計期間與甲公司保持一致。第二，本題不考慮相關稅費及其他因素。

要求：

（1）根據資料（1），判斷乙公司為甲公司制造大型設備是按某一時點確認收入，還是按某一時段確認收入，說明理由；編制乙公司2×19年相關業務的會計分錄。

（2）根據資料（1），編制甲公司2×19年相關業務的會計分錄。

（3）根據資料（1），編制甲公司合并財務報表中有關抵銷分錄。

（4）根據資料（2），說明甲公司發生的借款費用在其2×19年度個別財務報表和合并財務報表中分別應當如何進行會計處理，并編制合并財務報表中的調整分錄。

（5）根據資料（3），編制甲公司個別財務報表和合并財務報表相關會計分錄。

（6）根據資料（4），說明甲公司租賃給戊公司的辦公樓在2×19年12月31日合并資產負債表中列報的項目名稱，并陳述理由。編制甲公司合并財務報表的調整分錄和抵銷分錄。

【答案】

（1）

應按某一時段確認收入。

理由：乙公司履約過程中所產出的商品不具有可替代用途，且乙公司在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取成本加合理利潤的款項。

2×19年度的履約進度=4000/（4000+12000）×100%=25%。

乙公司2×19年度應確認的收入=20000×25%=5000（萬元）。

2×19年度乙公司與建造大型設備業務相關的會計分錄：

借：合同履約成本　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　應付職工薪酬　　　　　　　　　　 　　　　　　800

　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

借：合同結算—收入結轉　　　　　　　　　　　　　5000

　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　　5000

借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　貸：合同履約成本　　　　　　　　　　　　　　　　4000

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　4100

　貸：合同結算—價款結算　　　　　　　　　　　　　4100

（2）

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　4100

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　4100

（3）

借：營業收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　　在建工程　　　　　　　　　　　 　　　　　　　100

　　　合同資產　　　　　　　　　　　 　　　　　　　900

借：少數股東權益　　　　 　　200[（5000-4000）×20%]

　貸：少數股東損益　　　　　　　　　 　　　　　　　200

（4）甲公司個別財務報表中將發生的借款費用450萬元（10000×6%×9/12）計入財務費用。

甲公司合并財務報表中應予以資本化的借款費用=10000×6%×9/12-120=330（萬元）。應編制如下調整分錄：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　 　　　　　　330

　　投資收益　　　　　　　　　　　　 　　　　　　120

　貸：財務費用　　　　　　　　　　　 　　　　　　　450

（5）

①甲公司個別財務報表：

2×19年9月30日甲公司該設備劃分為持有待售時的賬面價值=6000-1350=4650（萬元），預計售價減出售費用的凈額=4200-15=4185（萬元），甲公司應計提的減值準備=4650-4185=465（萬元），會計分錄為：

借：持有待售資產—固定資產　　　　　　　　　　　4650

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　1350

　貸：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

借：資產減值損失　　　　　　　　　　　 　　　　　465

　貸：持有待售資產減值準備　　　　　　　 　　　　　465

2×19年12月31日，因劃分為持有待售時的賬面價值及公允價值減去出售費用后的凈額均未變化，所以無會計分錄。

②

甲公司合并財務報表：

2×19年12月31日，在甲公司合并財務報表上，仍應作為固定資產核算，第4季度仍應計提折舊。合并財務報表中的抵銷和調整分錄為：

借：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　4185

　貸：持有待售資產　　　　　　　　　　　　　　　　4185

借：管理費用　　　　　　　　135{4185/（7×12+9）×3}

　貸：固定資產　　　　　　　　　　 　　　　　　　　135

（6）

甲公司租賃給乙公司的辦公樓在2×19年12月31日的合并資產負債表中列報項目名稱為“固定資產”。

理由：站在集團合并財務報表角度，甲公司租賃給乙公司的辦公樓視同將固定資產從集團的一個部門交付到另一個部門使用，應作為固定資產反映。

合并財務報表調整分錄和抵銷分錄：

借：固定資產　　　　　　　5850（6000-6000÷20×6/12）

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　1150

　貸：投資性房地產　　　　　　　　　　　　　　　　7000

借：公允價值變動收益　　　　　　　 　　　　　　　200

　貸：投資性房地產　　　　　　　 　　　200（7200-7000）

借：營業收入　　　　　　　　　 　　　　　　　　　250

　貸：管理費用　　　　　　 　　　　　　　　　　　　250

借：管理費用　　　　　　　　　　150（6000÷20×6/12）

　貸：固定資產　　　　　　　　　　 　　　　　　　　150