第十六章　收入、費用和利潤

【知識點1】將交易價格分攤至各單項履約義務

【綜合題】甲公司為境內上市公司且為增值稅一般納稅人，銷售貨物適用的增值稅稅率為13%。2×16年度及2×17年度，甲公司發生的有關交易或事項如下：

（1）2×16年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同約定：甲公司按照乙公司設計的圖紙為乙公司建造廠房，合同價格為8 000萬元，建造期限為2年；廠房建造過程中，乙公司有權修改廠房設計圖紙，并與甲公司重新協商設計變更后的合同價格；如果乙公司終止合同，已完成建造的廠房部分歸乙公司所有，乙公司應支付已完成合同所發生的成本及合理的毛利；

如果合同一方違約，違約的一方按合同價格的25%向另一方支付違約金；乙公司于合同簽訂日支付合同價格的20%，其余分4次平均支付，每半年支付1次，但最后1次付款于廠房建造完成并辦理了竣工決算手續后支付。

2×16年2月1日起，甲公司開始履行合同義務。2×17年12月31日，廠房完成建造并辦理了竣工決算手續。

（2）2×16年6月20日，甲公司與丙公司簽訂合同約定：甲公司向丙公司銷售A、B兩種商品，A商品于合同簽訂后的3個月內交付，B商品于A商品交付后6個月內交付；丙公司于A、B商品全部交付并經驗收合格后的2個月內支付的合同價格為5 000萬元的全部款項。甲公司分別于2×16年9月10日和2×17年2月20日向丙公司交付了A商品和B商品，商品控制權也隨之轉移給丙公司。甲公司交付商品給丙公司的同時，開具了增值稅專用發票。丙公司于2×17年4月10日支付了全部合同價款及相關的增值稅。甲公司A商品單獨的銷售價格為2 240萬元；B商品單獨的銷售價格為3 360萬元。

（3）2×17年3月30日，甲公司銷售給丁公司一臺C設備。根據銷售協議的約定，甲公司于2×17年10月10日前交付C設備，合同價格為15 000萬元，甲公司提供該設備的質量保證，即在1年之內，如果該設備發生質量問題，甲公司負責免費維修，但如果因丁公司員工操作不當等非設備本身質量原因導致的故障，甲公司不提供免費維修服務；另外，甲公司為C設備保質期后未來5年提供維修和保養服務，合同價格為600萬元。

甲公司銷售C設備單獨的銷售價格為15 000萬元；單獨對外提供設備維修服務的銷售價格為每年每臺100萬元，單獨對外提供設備保養服務的銷售價格為每年每臺20萬元。

（4）2×17年7月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據該計劃，甲公司每銷售1臺合同價格為10 000萬元的D設備，客戶可獲得625萬個積分，每個積分從購買D設備的次年起3年內可在該客戶再次購買D設備時抵減5元。2×17年7月1日起至12月31日止期間，甲公司共計銷售D設備10臺，合同價格總額100 000萬元及增值稅總額13 000萬元（假定稅法規定按照全部合同價格計算增值稅銷項稅額）已收存銀行；銷售D設備產生的積分為6 250萬個。該積分是甲公司向客戶提供的一項重大權利，甲公司預計銷售D設備積分的兌換率為80%。

甲公司負責提供銷售D設備的質量保證服務，如果D設備在1年內出現質量問題，甲公司負責免費維修，但如果因客戶員工操作不當等非設備本身質量原因導致的故障，甲公司不負責提供免費維修服務。

根據以往經驗，甲公司銷售的D設備1年保質期內70%不會發生質量問題；20%可能發生較小質量問題；10%發生較大質量問題。甲公司預計銷售的D設備發生較小質量問題的維修費用為銷售合同價格總額的1%；發生較大質量問題的維修費用為銷售合同價格總額的2%。

本題所涉及的協議或合同均符合企業會計準則關于合同的定義并經各方管理層批準，因向客戶轉讓商品或提供服務而有權取得的對價很可能收回，涉及的銷售價格或合同價格均不含增值稅。除上述所給資料外，不考慮貨幣時間價值，不考慮除增值稅以外的稅費及其他因素。

要求：

（1）根據資料（1），說明甲公司為乙公司建造廠房應采用何種方法確認收入，并陳述理由。

（2）根據資料（2），說明甲公司于合同開始日將交易價格分攤至各單項履約義務的原則和方法，計算各單項履約義務應分攤的合同價格，并編制與2×16年銷售商品相關的會計分錄。

（3）根據資料（3），說明甲公司銷售C設備合同附有的單項履約義務，并陳述理由；計算每一單項履約義務應分攤合同價格；分別說明甲公司銷售C設備在保質期內提供的維修服務和保質期以后所提供維修服務和保養服務應當如何進行會計處理。

（4）根據資料（4），說明甲公司銷售D設備合同附有的單項履約義務；計算每一單項履約義務應分攤的合同價格；計算甲公司因銷售D設備應確認的質量保證費用；編制甲公司與銷售D設備及相應的質量保證服務相關的會計分錄。（2018年）

【答案】

（1）甲公司應選擇投入法確認收入。

理由：產出法是直接計量已完成的產出，一般能夠客觀的反映履約進度，當產出法所需的信息可能無法觀察或直接獲得，可采用投入法。

（2）甲公司于合同開始日應將交易價格按照A商品和B商品的單獨售價比例進行分攤。

分攤至A商品的合同價格

=5 000×2 240/（2 240+3 360）=2 000（萬元）；

分攤至B商品的合同價格

=5 000×3 360/（2 240+3 360）=3 000（萬元）；

借：合同資產　　　　　　　　　　　　　 　　　　2 260

　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　 　　　　2 000

　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　　　　 260

（3）

①甲公司銷售C設備合同分為銷售C設備、提供未來5年維修服務和提供未來5年保養服務三個單項履約義務。

理由：客戶能夠選擇單獨購買維修服務、單獨購買保養服務，甲公司銷售C設備、提供維修服務和提供保養服務的三項承諾均可明確區分。

②C設備單獨售價為15 000萬元，

每年每臺設備單獨提供維修服務的單獨售價為100萬元，

每年每臺設備單獨提供保養服務的單獨售價為20萬元，

C設備應分攤合同價格

=（15 000+600）×[15 000/（15 000+100×5年+20×5年）]

=15 000（萬元）。

保質期后未來5年提供維修服務應分攤合同價格

=（15 000+600）×[（100×5）/（15 000+100×5+20×5）]

=500（萬元）。

保質期后未來5年提供保養服務應分攤合同價格

=（15 000+600）×[（20×5）/（15 000+100×5+20×5）]

=100（萬元）。

③甲公司銷售C設備在保質期內提供的維修服務應按照或有事項準則確認為預計負債，并計入當期損益。

甲公司銷售C設備在保質期以后所提供維修服務和保養服務應當與銷售C設備分別作為單項履約義務，按照各自單獨售價分攤合同價格，分攤至保質期以后所提供維修服務和保養服務的部分確認為合同負債，分時段確認為收入。

（4）

①甲公司銷售D設備合同分為銷售D設備和授予客戶獎勵積分兩個單項履約義務；

②考慮積分兌換率后獎勵積分的單獨售價

=5×6 250×80%=25 000（萬元）。

分攤至商品的合同價格

=100 000×[100 000/（100 000+25 000）]=80 000（萬元）。

分攤至積分的合同價格

=100 000×[25 000/（100 000+25 000）]=20 000（萬元）。

③甲公司因銷售D設備應確認的質量保證費用

=100 000×（20%×1%+10%×2%）=400（萬元）；

④

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　113 000

　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　　合同負債　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　　　13 000

借：銷售費用　　　　　　　　　　　　　　　　 　　400

　貸：預計負債　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400