第十節　特殊交易在合并財務報表中的會計處理

二、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資

母公司不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資的，在母公司個別財務報表中作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或損失計入處置投資當期母公司的個別財務報表。

在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。因此，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

【提示1】該交易從合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報表中不確認投資收益。

【提示2】合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

【提示3】合并財務報表中確認資本公積的金額=出售凈價-出售日應享有子公司按購買日公允價值持續計算的金額對應處置比例份額。

【例題】甲公司于2×17年2月2日取得乙公司80%的股權，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為9 800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業合并。2×19年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資其中的25%對外出售，取得價款2 600萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其80%股權之日持續計算的應當納入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產總額為12 000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產經營決策。

購買日商譽=8 600-9 800×80%=760（萬元）。

本例中甲公司出售部分對乙公司股權后，因仍能夠對乙公司實施控制，該交易屬于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，甲公司應當分別個別財務報表和合并財務報表進行處理：

1．甲公司個別財務報表

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　26 000 000

　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　21 500 000

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

2．甲公司合并財務報表

出售股權交易日，在甲公司合并財務報表中，出售乙公司股權取得的價款2 600萬元與所處置股權相對應乙公司凈資產2 400萬元之間的差額應當調整增加合并資產負債表中的資本公積。