第二節　承租人的會計處理

三、后續計量

1.計量基礎

在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續計量，即，以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產。

承租人按照本準則有關規定重新計量租賃負債的，應當相應調整使用權資產的賬面價值。

（二）使用權資產的后續計量

2.使用權資產的折舊

承租人應當參照《企業會計準則第4號——固定資產》有關折舊規定，自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊。使用權資產通常應自租賃期開始的當月計提折舊，當月計提確有困難的，為便于實務操作，企業也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊，但應對同類使用權資產采取相同的折舊政策。計提的折舊金額應根據使用權資產的用途，計入相關資產的成本或者當期損益。

承租人在確定使用權資產的折舊方法時，應當根據與使用權資產有關的經濟利益的預期消耗方式做出決定。通常，承租人按直線法對使用權資產計提折舊，其他折舊方法更能反映使用權資產有關經濟利益預期消耗方式的，應采用其他折舊方法。

承租人在確定使用權資產的折舊年限時，應遵循以下原則：承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊；承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。如果使用權資產的剩余使用壽命短于前兩者，則應在使用權資產的剩余使用壽命內計提折舊。

3.使用權資產的減值

在租賃期開始日后，承租人應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，確定使用權資產是否發生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。使用權資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“使用權資產減值準備”科目。使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。承租人應當按照扣除減值損失之后的使用權資產的賬面價值，進行后續折舊。

【例題】承租人甲公司簽訂了一份為期10年的機器租賃合同，用于甲公司生產經營。相關使用權資產的初始賬面價值為100 000元，按直線法在10年內計提折舊，年折舊費為10 000元。在第5年年末，確認該使用權資產發生的減值損失20 000元，計入當期損益。該使用權資產在減值前的賬面價值為50 000元（即，100 000×5/10）。計提減值損失之后，該使用權資產的賬面價值減至30000元（50 000-20 000），之后每年的折舊費也相應減至6 000元（即，30 000÷5）。

企業執行本準則后，《企業會計準則第13號——或有事項》有關虧損合同的規定僅適用于采用短期租賃和低價值資產租賃簡化處理方法的租賃合同以及在租賃開始日前已是虧損合同的租賃合同，不再適用于其他租賃合同。

（三）租賃變更的會計處理

租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規定的租賃期等。租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達成一致的日期。

【提示】

（1）變更擴大了范圍，相應調整使用權資產

（2）變更縮小了范圍，減少使用權資產以反映因租賃范圍減少而應終止的租賃部分，并確認與租賃終止相關的利得或損失。

1.租賃變更作為一項單獨租賃處理

租賃發生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：

（1）該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍或延長了租賃期限；

（2）增加的對價與租賃范圍擴大部分或租賃期限延長部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。

【例題】承租人甲公司與出租人乙公司就2 000平方米的辦公場所簽訂了一項為期10年的租賃合同。在第6年年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進行變更，以擴租同一辦公樓內3 000平方米的辦公場所。擴租的場所于第6年第二季度末可供甲公司使用。增加的租賃對價與新增3 000平方米辦公場所的當前市價（根據甲公司獲取的擴租折扣進行調整后的金額）相當。擴租折扣反映了乙公司節約的成本，即，若將相同場所租賃給新租戶，乙公司將會發生的額外成本（如營銷成本）。

分析：在本例中，甲公司應當將該變更作為一項單獨的租賃，與原來的10年期租賃分別進行會計處理。原因在于，該租賃變更通過增加3 000平方米辦公場所的使用權而擴大了租賃范圍，并且增加的租賃對價與新增使用權的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。據此，在新租賃的租賃期開始日（即第6年第二季度末），甲公司確認與新增3 000平方米辦公場所租賃相關的使用權資產和租賃負債。甲公司對原有2 000平方米辦公場所租賃的會計處理不會因為該租賃變更而進行任何調整。

2.租賃變更未作為一項單獨租賃處理

租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應當按照本準則有關租賃分拆的規定對變更后合同的對價進行分攤；按照本準則有關租賃期的規定確定變更后的租賃期；并采用變更后的折現率對變更后的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債。在計算變更后租賃付款額的現值時，承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現率；無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現率。

就上述租賃負債調整的影響，承租人應區分以下情形進行會計處理：

（1）租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當調減使用權資產的賬面價值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。

（2）其他租賃變更，承租人應當相應調整使用權資產的賬面價值。

【例題】承租人甲公司與出租人乙公司就5 000平方米的辦公場所簽訂了10年期的租賃合同。年租賃付款額為100 000元，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率。在租賃期開始日，甲公司的增量借款利率為6%，相應的租賃負債和使用權資產的初始確認金額均為736 000元，即736 000=100 000×（P／A，6%，10）。在第6年年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進行變更，即自第6年年初起，將原租賃場所縮減至2 500平方米。每年的租賃付款額（自第6至10年）調整為60 000元。承租人在第6年年初的增量借款利率為5%。

分析：在租賃變更生效日（即第6年年初），甲公司基于以下情況對租賃負債進行重新計量：①剩余租賃期為5年；②年付款額為60 000元；③采用修訂后的折現率5%進行折現。據此，計算得出租賃變更后的租賃負債為259 770元，即259 770=60 000×（P／A， 5%，5）。

甲公司應基于原使用權資產部分終止的比例（即縮減的2 500平方米占原使用權資產的50%），來確定使用權資產賬面價值的調減金額。在租賃變更之前，原使用權資產的賬面價值為368 000元（即，736 000×5/10），50%的賬面價值為184 000元；原租賃負債的賬面價值為421 240元［即，100 000×（P/A，6%，5），50%的賬面價值為210 620元。因此，在租賃變更生效日（第6年年初），甲公司終止確認50%的原使用權資產和原租賃負債，并將租賃負債減少額與使用權資產減少額之間的差額26 620元（即，210 620-184 000）作為利得計入當期損益。其中，租賃負債的減少額（210 620元）包括：租賃付款額的減少額250 000元（即，100 000×50%×5），以及未確認融資費用的減少額39 380元（即，250 000-210 620）。甲公司終止確認50%的原使用權資產和原租賃負債的賬務處理為：

借：租賃負債——租賃付款額　　　　　　　　 　250 000

　　使用權資產累計折舊　　　　　　　　　　　 184 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　 （368 000÷10×5）

　貸：租賃負債——未確認融資費用　　　　　　　　39 380

　　　使用權資產　　　　　　　　　　　　　 　　368 000（736 000÷2）

　　　資產處置損益　　　　　　　　　　　　　　　26 620

此外，甲公司將剩余租賃負債（210 620元）與變更后重新計量的租賃負債（259 770元）之間的差額49 150元，相應調整使用權資產的賬面價值。其中，租賃負債的增加額（49 150元）包括兩部分：租賃付款額的增加額50 000元［即，（60 000-100 000×50%）×5］，以及未確認融資費用的增加額850元（即，50 000-49 150）。甲公司調整現使用權資產價值的賬務處理為：

借：使用權資產　　　　　　　　　　　　　　　　49 150

　　租賃負債——未確認融資費用　　　　　　　　　 850

　貸：租賃負債——租賃付款額　　　　　　　　　　50 000

注：100 000×（P／A，6%，10）=736 010（元），為便于計算，本題中，作尾數調整，取736 000元。

【例題】承租人甲公司與出租人乙公司就5 000平方米的辦公場所簽訂了一項為期10年的租賃。年租賃付款額為100 000元，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率。甲公司在租賃期開始日的增量借款利率為6%。在第7年年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進行變更，即，將租賃期延長4年。每年的租賃付款額不變（即在第7至14年的每年年末支付100 000元）。甲公司在第7年年初的增量借款利率為7%。

分析：在租賃變更生效日（即第7年年初），甲公司基于下列情況對租賃負債進行重新計量：①剩余租賃期為8年；②年付款額為100 000元；③采用修訂后的折現率7%進行折現。據此，計算得出租賃變更后的租賃負債為597 130元，即597 130=100 000×（P/A，7%，8）。租賃變更前的租賃負債為346 510元，即346 510=100 000×（P/A，6%，4）。甲公司將變更后租賃負債的賬面價值與變更前的賬面價值之間的差額250 620元（即，597 130-346 510），相應調整使用權資產的賬面價值。