四、綜合題（本題型共2小題。每小題18分。本題型共36分。要求計(jì)算的，應(yīng)列出計(jì)算過程。答案中的金額單位以萬(wàn)元表示，有小數(shù)的，保留兩位小數(shù)，兩位小數(shù)后四舍五入）

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)甲公司2×19年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，關(guān)注到以下交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：

（1）2×19年1月1日甲公司支付價(jià)款2040萬(wàn)元（與公允價(jià)值相等）購(gòu)入某公司同日發(fā)行的3年期公司債券，另支付交易費(fèi)用16.48萬(wàn)元，該公司債券的面值為2000萬(wàn)元，票面年利率為4%，實(shí)際年利率為3%，每年12月31日支付本年利息，本金到期支付。甲公司將該公司債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2×19年12月31日，甲公司收到債券利息80萬(wàn)元，該債券的公允價(jià)值為

1800萬(wàn)元，因債務(wù)人發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，甲公司由此確認(rèn)預(yù)期信用損失準(zhǔn)備200萬(wàn)元。2×19年12月31日，甲公司對(duì)預(yù)期信用損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理如下：

借：信用減值損失　　　　　　　　　 　　　　　　　200

　貸：其他債權(quán)投資　　　　　　　　 　　　　　　　　200

（2）2×19年6月10日，甲公司以1000萬(wàn)元自市場(chǎng)回購(gòu)本公司普通股股票100萬(wàn)股，擬用于對(duì)員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)。因甲公司的母公司（丁公司）于2×19年1月1日與甲公司高管簽訂了股權(quán)激勵(lì)協(xié)議，甲公司暫未實(shí)施本公司的股權(quán)激勵(lì)。根據(jù)丁公司與甲公司高管簽訂的股權(quán)激勵(lì)協(xié)議，丁公司對(duì)甲公司10名高管人員每人授予100萬(wàn)份丁公司股票期權(quán)，授予日每份股票期權(quán)的公允價(jià)值為6元，行權(quán)條件為自授予日起，高管人員在甲公司服務(wù)滿3年。至2×19年12月31日，甲公司有1名高管人員離開，預(yù)計(jì)至可行權(quán)日還會(huì)有1名高管人員離開。2×19年12月31日每份股票期權(quán)的公允價(jià)值為7元。

甲公司回購(gòu)股票的會(huì)計(jì)處理如下：

借：股本　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　100

　　資本公積　　　　　　　　　　　 　　　　　　　900

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

對(duì)于丁公司授予甲公司高管人員的股票期權(quán)，甲公司未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（3）甲公司欠乙公司貨款1500萬(wàn)元，甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商一致，于2×19年6月4日簽訂債務(wù)重組協(xié)議：甲公司以其擁有的賬面價(jià)值為650萬(wàn)元（原價(jià)800萬(wàn)元，累計(jì)折舊150萬(wàn)元）、公允價(jià)值為700萬(wàn)元的設(shè)備，以及賬面價(jià)值為500萬(wàn)元、公允價(jià)值為600萬(wàn)元的庫(kù)存商品抵償乙公司貨款。雙方已于2×19年6月30日辦理了相關(guān)資產(chǎn)交接手續(xù)。

甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　 　　　　　　　650

　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　 　　　　　　150

　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　 　　　　　　　800

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500

　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　 　　　　　　650

　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　 　　　　　　600

　　　資產(chǎn)處置損益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　　營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　　　 　　　　　　　200

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　 　　　　　　500

　貸：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　 　　　　　　　500

（4）甲公司于2×19年年末購(gòu)入F上市公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券10000萬(wàn)元，債券期限為5年，票面利率為4%，債券發(fā)行滿1年后，甲公司有權(quán)以約定轉(zhuǎn)股價(jià)格將該債券轉(zhuǎn)換為F上市公司普通股。甲公司將該可轉(zhuǎn)換公司債券初始分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，并確認(rèn)為債權(quán)投資。

（5）甲公司（生產(chǎn)型企業(yè)）與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司出租所生產(chǎn)的設(shè)備，合同主要條款如下：①租賃資產(chǎn)：設(shè)備A；②租賃期：2×19年1月1日至2×21年12月31日，共3年；③租金支付：自2×19年起每年年末支付年租金200萬(wàn)元；④租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值為546.37萬(wàn)元；⑤該設(shè)備于2×19年1月1日的公允價(jià)值為540萬(wàn)元，賬面價(jià)值為400萬(wàn)元；⑥甲公司取得該租賃發(fā)生的相關(guān)成本為2萬(wàn)元；⑦該設(shè)備于2×19年1月1日交付乙公司，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，無殘值；租賃期屆滿時(shí)，乙公司可以2萬(wàn)元購(gòu)買該設(shè)備，預(yù)計(jì)租賃到期日該設(shè)備的公允價(jià)值不低于300萬(wàn)元，乙公司對(duì)此金額提供擔(dān)保；租賃期內(nèi)該設(shè)備的保險(xiǎn)、維修等費(fèi)用均由乙公司自行承擔(dān)。

其他資料：假定不考慮所得稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

要求：

（1）根據(jù)資料（1）至（3），判斷甲公司對(duì)相關(guān)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說明理由；會(huì)計(jì)處理不正確的，編制有關(guān)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)分錄。（有關(guān)差錯(cuò)更正按當(dāng)期差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理）

（2）根據(jù)資料（4），假定不考慮其他條件，指出甲公司的會(huì)計(jì)處理是否正確。如果不正確，簡(jiǎn)要說明理由，并提出正確的會(huì)計(jì)處理。

（3）根據(jù)資料（5），①判斷甲公司向乙公司出租生產(chǎn)設(shè)備的租賃類型，并說明理由；②說明甲公司如何確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及取得融資租賃所發(fā)生的成本，編制2×19年1月1日租賃期開始日有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

【答案】

（1）

①甲公司對(duì)事項(xiàng)（1）的會(huì)計(jì)處理不正確。

理由：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債權(quán)投資）計(jì)提損失準(zhǔn)備通過“其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備”核算。

更正分錄：

借：其他債權(quán)投資　　　　　　　　　　　　 　　　　200

　貸：其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備　　　　　 　　　　200

②甲公司對(duì)事項(xiàng)（2）的會(huì)計(jì)處理不正確。

理由：回購(gòu)股票不應(yīng)沖減股本和資本公積，應(yīng)確認(rèn)庫(kù)存股。

更正分錄：

借：庫(kù)存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　100

　　資本公積　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　900

甲公司對(duì)母公司授予本公司高管股票期權(quán)處理不正確。

理由：集團(tuán)股份支付中，接受服務(wù)企業(yè)無結(jié)算義務(wù)應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用。

更正分錄：

借：管理費(fèi)用　　　　　1600［6×100×（10-1-1）×1/3］

　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

③甲公司對(duì)事項(xiàng)（3）的會(huì)計(jì)處理不正確。

理由：以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)，所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益—債務(wù)重組收益”等科目。

更正分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　 　　　　　　600

　　資產(chǎn)處置損益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　　　　 　　　　　　200

　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　 　　　　　　　500

　　　其他收益　　　　　　　　　　　 　　　　　　　350

（2）資料（4）可轉(zhuǎn)換公司債券的會(huì)計(jì)處理不正確。

理由：可轉(zhuǎn)換公司債券的合同現(xiàn)金流量不屬于僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，不應(yīng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

正確處理：甲公司購(gòu)買的可轉(zhuǎn)換公司債券應(yīng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（3）①判斷租賃類型。本例中租賃期滿乙公司可以遠(yuǎn)低于租賃到期日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的金額購(gòu)買租賃資產(chǎn)，甲公司認(rèn)為其可以合理確定乙公司將行使購(gòu)買選擇權(quán)，綜合考慮其他因素，與該項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給乙公司，因此甲公司將該租賃認(rèn)定為融資租賃。

②生產(chǎn)商出租其產(chǎn)品或商品構(gòu)成融資租賃，生產(chǎn)商出租人在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。生產(chǎn)商出租人取得融資租賃所發(fā)生的成本不屬于初始直接費(fèi)用，不計(jì)入租賃投資凈額，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入銷售費(fèi)用。

會(huì)計(jì)分錄：

2×19年1月1日（租賃期開始日）

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額　　　　 　　　　602

　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　 　　　　540

　　　應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益　　　　　　　62

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　 　　　400

　貸：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　　　 　　　　400

借：銷售費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　2

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　2