【例26—4】（★★名義上A公司編制合并財務報表，但尊重“實質重于形式”原則）

A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發本企業普通股對B企業進行合并，取得B企業100%股權。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業在合并前簡化資產負債表如下表所示。

表26－2　　　　A公司及B企業合并前資產負債表　單位：萬元

其他資料：

（1）20×7年9月30日，A公司通過定向增發本企業普通股，以2股換1股的比例自B企業原股東處（甲公司）取得了B企業全部股權。A公司共發行了1 800萬股普通股以取得B企業全部900萬股普通股。

（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允價值為20元，B企業每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業每股普通股的面值均為1元。

（3）20×7年9月30日，A公司除非流動資產公允價值較賬面價值（21 000萬元）高4 500萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

（4）假定A公司與B企業在合并前不存在任何關聯方關系（非同一控制下的企業合并）。

對于該項企業合并，雖然在合并中發行權益性證券的一方為A公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由B企業原股東（甲公司）控制，B企業應為購買方，A公司為被購買方。

【答案】

第一步、確定該項合并中B企業的合并成本（已知：A公司原股數1 500萬股，B企業原股數900萬股）

A公司在該項合并中向B企業原股東（甲公司）增發了1 800萬股普通股，合并后B企業原股東（甲公司）持有A公司的股權比例為54.55%（1 800÷3 300），如果假定B企業發行本企業普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，則B企業應當發行的普通股股數為750萬股（900÷54.55%－900），其公允價值為30 000萬元，企業合并成本為30 000萬元。[750萬股×40元（B企業）]

注：（簡便計算）

A公司原股數1 500萬股，以2股換1股，所以股數為750萬股。

第二步、企業合并成本在可辨認資產、負債中的分配：

合并成本　　　　　　　30 000（750萬股×40元）

A公司可辨認資產、負債：（公允價值）

流動資產　　　　　　　　　　3 000

非流動資產　　　　　　　　 25 500[21 000＋4 500（評估增值）]

流動負債　　　　　　　　 （1 200）

非流動負債　　　　　　　 　（300）

商譽　　　　　　　　　　　　3 000（計算得出）

表26－3　　　　A公司20×7年9月30日合并資產負債表

基本原則：

①A公司（公允價值）＋B公司（賬面價值）

②數量：A公司、金額：B公司

【補充內容】

（1）B企業（購買方）取得對A公司（被購買方）長期股權投資的虛擬分錄：

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　 　　　　30 000

　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　750

　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　　　 　29 250

（2）A公司（被購買方）報表中公允價值與賬面價值的調整

借：非流動資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500

　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500

（3）抵銷B企業（購買方）虛擬的長期股權投資與A公司（被購買方）的所有者權益：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　4 500（評估增值）

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 　　15 000

　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　貸：長期股權投資　　　　　　　　 　　　　　　　　30 000