（二）金融工具減值的三階段

一般情況下，企業應當在每個資產負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加，可以將金融工具發生信用減值的過程分為三個階段，并按照下列情形分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動：

1．第一階段：信用風險自初始確認后未顯著增加

對于處于該階段的金融工具，企業應當按照未來12個月的預期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額（即未扣除減值準備）和實際利率計算利息收入（若該工具為金融資產，下同）。

2．第二階段：信用風險自初始確認后已顯著增加但尚未發生信用減值

對于處于該階段的金融工具，企業應當按照該工具整個存續期的預期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。

3．第三階段：初始確認后發生信用減值

對于處于該階段的金融工具，企業應當按照該工具整個存續期的預期信用損失計量損失準備，但對利息收入的計算不同于處于前兩階段的金融資產。對于已發生信用減值的金融資產，企業應當按其攤余成本（賬面余額減已計提減值準備）和實際利率計算利息收入。

上述三階段的劃分，適用于購買或源生時未發生信用減值的金融工具。對于購買或源生時已發生信用減值的金融資產，企業應當僅將初始確認后整個存續期內預期信用損失的變動確認為損失準備，并按其攤余成本和經信用調整的實際利率計算利息收入。

（三）特殊情形

在以下兩類情形下，企業無須就金融工具初始確認時的信用風險與資產負債表日的信用風險進行比較分析。

1．較低信用風險

如果企業確定金融工具的違約風險較低，借款人在短期內履行其支付合同現金流量義務的能力很強，并且即使較長時期內經濟形勢和經營環境存在不利變化，也不一定會降低借款人履行其支付合同現金流量義務的能力，那么該金融工具可被視為具有較低的信用風險。

對于在資產負債表日具有較低信用風險的金融工具，企業可以不用與其初始確認時的信用風險進行比較，而直接作出該工具的信用風險自初始確認后未顯著增加的假定（企業對這種簡化處理有選擇權）。

2．應收款項、租賃應收款和合同資產

企業對于第十六章收入所規定的、不含重大融資成分（包括根據該章不考慮不超過一年的合同中融資成分的情況）的應收款項和合同資產，應當始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備（企業對這種簡化處理沒有選擇權）。除此之外，準則還允許企業作出會計政策選擇，對包含重大融資成分的應收款項、合同資產和租賃應收款（可分別對應收款項、合同資產、應收租賃款作出不同的會計政策選擇），始終按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。

（四）預期信用損失的計量

企業計量金融工具預期信用損失的方法應當反映下列各項要素：

1.通過評價一系列可能的結果而確定的無偏概率加權平均金額。

2.貨幣時間價值。

3.在資產負債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的合理且有依據的信息。

企業應當按照下列方法確定有關金融工具的信用損失：

1.對于金融資產，信用損失應為企業應收取的合同現金流量與預期收取的現金流量之間差額的現值。

2.對于租賃應收款項，信用損失應為企業應收取的合同現金流量與預期收取的現金流量之間差額的現值。其中，用于確定預期信用損失的現金流量，應與按照《企業會計準則第21號——租賃》用于計量租賃應收款項的現金流量保持一致。

3.對于未提用的貸款承諾，信用損失應為在貸款承諾持有人提用相應貸款的情況下，企業應收取的合同現金流量與預期收取的現金流量之間差額的現值。企業對貸款承諾預期信用損失的估計，應當與其對該貸款承諾提用情況的預期保持一致。

4.對于財務擔保合同，信用損失應為企業就該合同持有人發生的信用損失向其作出賠付的預計付款額，減去企業預期向該合同持有人、債務人或任何其他方收取的金額之間差額的現值。

5.對于資產負債表日已發生信用減值但并非購買或源生已發生信用減值的金融資產，信用損失應為該金融資產賬面余額與按原實際利率折現的估計未來現金流量的現值之間的差額。

企業應當以概率加權平均為基礎對預期信用損失進行計量。企業對預期信用損失的計量應當反映發生信用損失的各種可能性，但不必識別所有可能的情形。在計量預期信用損失時，企業需考慮的最長期限為企業面臨信用風險的最長合同期限（包括考慮續約選擇權），而不是更長期間，即使該期間與業務實踐相一致。

（五）金融工具減值的賬務處理

1．減值準備的計提和轉回

借：信用減值損失

　貸：貸款損失準備

　　　債權投資減值準備

　　　壞賬準備

　　　合同資產減值準備

　　　租賃應收款減值準備

　　　預計負債（用于貸款承諾及財務擔保合同）

　　　其他綜合收益——信用減值準備（其他債權投資）

轉回時作相反的會計分錄。

【提示】對于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（債務工具），企業應當在其他綜合收益中確認其損失準備，并將減值損失或利得計入當期損益，且不應減少該金融資產在資產負債表中列示的賬面價值。

2．已發生信用損失金融資產的核銷

企業實際發生信用損失，認定相關金融資產無法收回，經批準予以核銷的，應當根據批準的核銷金額，借記“貸款損失準備”等科目，貸記相應的資產科目，如“貸款”“應收賬款”“合同資產”“應收租賃款”等。若核銷金額大于已計提的損失準備，還應按其差額借記“信用減值損失”科目。

預期信用損失模型

【例題】2×20年12月15日，甲公司按面值購買了公允價值2 000萬元的債券，這些債券以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。這些債券的合同期限為10年，利率為5%，實際利率同為5%。初始確認時，該公司確認該資產不是所購買或源生的已發生信用減值的資產。2×20年12月31日（即首個報告日），由于市場利率變化，該債券的公允價值下降至1 900萬元。該債券的惠譽評級為AA+，通過采用低信用風險簡化操作，甲公司確定信用風險自初始確認后沒有顯著增加，應計量12個月預期信用損失。為了計算預期信用損失，甲公司采用了AA+級中隱含的12個月違約率（假設為2%）和60%的違約損失率，因此12個月預期信用損失為24萬元。

要求：

（1）編制甲公司2×20年12月15日購入債券投資的會計分錄。

（2）編制甲公司2×20年12月31日確認債券投資公允價值變動及預期損失準備的會計分錄。

【答案】

（1）

借：其他債權投資——成本　　　　　　　　　　　　　 2 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

（2）

借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動　　　　 100

　貸：其他債權投資——公允價值變動　　　 100（2 000-1 900）

借：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24

　貸：其他綜合收益——信用減值準備　　　　　　　　　　　24