（二）企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制企業因追加投資等原因，通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在合并財務報表上，首先，應結合分步交易的各個步驟的協議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

1.屬于“一攬子交易”

各項交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種情況的，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：一是這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；二是這些交易整體才能達成一項完整的商業結果；三是一項交易的發生取決于至少一項其他交易的發生；四是一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一并考慮時是經濟的。

如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易屬于“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理。

2.不屬于“一攬子交易”

（1）個別財務報表

①購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權投資于購買日的賬面價值（如原投資按公允價值計量，即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本

②購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；確認的除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動，應當在處置該項投資時，轉入處置當期投資收益。

③購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，購買日公允價值與其賬面價值的差額應當在改按成本法核算時轉入投資收益（留存收益），計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入留存收益。

（2）合并財務報表

①購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。

②合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值+購買日新購入股權所支付對價的公允價值

③比較購買日合并成本與享有的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入營業外收入（用留存收益代替）的金額。

④購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益，應當在購買日采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理（即轉入投資收益或留存收益）；對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動，應當轉為購買日所屬當期損益（投資收益）。

【例題】長江公司于2×19年1月1日以銀行存款3 100萬元取得大海公司30%的有表決權股份，能夠對大海公司施加重大影響，當日大海公司可辨認凈資產的公允價值是11 000萬元。

2×19年1月1日，大海公司除一項管理用固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值均相等。當日，該固定資產的公允價值為300萬元，賬面價值為100萬元，尚可使用年限為10年、采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。

大海公司2×19年度實現凈利潤1 000萬元，未發放現金股利，因投資性房地產轉換增加其他綜合收益200萬元。

2×20年1月1日，長江公司以銀行存款5 220萬元進一步取得大海公司40%的有表決權股份，取得了對大海公司的控制權。當日，大海公司所有者權益的賬面價值為12 000萬元，其中：股本5 000萬元，資本公積1 200萬元，其他綜合收益1 000萬元，盈余公積480萬元，未分配利潤4 320萬元；可辨認凈資產的公允價值為12 300萬元。

2×20年1月1日，大海公司除一項管理用固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值均相等。當日該固定資產的公允價值為390萬元，賬面價值為90萬元，尚可使用年限為9年、采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。

長江公司和大海公司在合并前無任何關聯方關系。

假定：

①原30%股權在購買日的公允價值為3 915萬元。

②不考慮所得稅和內部交易的影響。

要求：

（1）編制2×19年1月1日至2×20年1月1日長江公司對大海公司長期股權投資的會計分錄。

（2）計算2×20年1月1日長江公司追加投資后個別財務報表中長期股權投資的賬面價值。

（3）計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的金額。

（4）編制在購買日合并財務報表工作底稿中對大海公司個別財務報表進行調整的會計分錄。

（5）編制在購買日合并財務報表工作底稿中調整長期股權投資的會計分錄。

（6）編制在購買日合并財務報表工作底稿中與投資有關的抵銷分錄。

【答案】

（1）

①2×19年1月1日

借：長期股權投資——投資成本　　　　　　　　　　 3 100

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 100

借：長期股權投資——投資成本　 200（11 000×30%-3 100）

　貸：營業外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 　200

②2×19年12月31日

借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　　　　 294

　　　　　　　　　　　　［1 000-（300-100）÷10］×30%

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 294

借：長期股權投資——其他綜合收益　　　　　　　　　　60

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

③2×20年1月1日

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 5 220

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 220

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 3 654

　貸：長期股權投資——投資成本　　　　　　　　　　 3 300

　　　　　　　　　——損益調整　　　　　　　　　 　　294

　　　　　　　　　——其他綜合收益　　　　　　　　　　60

（2）個別財務報表中長期股權投資賬面價值=3 654+5 220=8 874（萬元）。

（3）長江公司對大海公司投資形成的商譽=（3 915+5 220）-12 300×70%=525（萬元）。

（4）

借：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　300

（5）將原30%持股比例長期股權投資賬面價值調整到購買日公允價值，調整金額=3 915-3 654=261（萬元）。

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 261

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 261

將原30%持股比例長期股權投資權益法核算形成的其他綜合收益轉入投資收益：

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

（6）

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　1 500（1 200+300）

　　其他綜合收益　　　　 　　　　　　　　　　　　1 000

　　盈余公積　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　480

　　未分配利潤　　　　　　 　　　　　　　　　　　4 320

　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 525

　貸：長期股權投資　　　　　　　　　  9 135（3 915+5 220）

　　　少數股東權益　　　　　　　　　  3 690（12 300×30%）