第十二節　合并現金流量表的編制

二、編制合并現金流量表需要抵銷的項目

【例題·2017年綜合題改編】甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）2×15年、2×16年發生的有關交易或事項如下：

其他有關資料：

本題中不考慮所得稅等相關稅費影響以及其他因素；有關各方在交易前不存在任何關聯方關系。

要求：

（1）判斷甲公司取得乙公司4%股份應當劃分的資產類別并說明理由，編制甲公司2×15年與取得和持有乙公司股份相關的會計分錄；確定甲公司取得丙公司20%股權應當采取的核算方法并說明理由，編制甲公司2×15年與取得丙公司股權相關的會計分錄。

（2）判斷甲公司對乙公司企業合并的類型并說明理由；確定甲公司對乙公司的合并日或購買日并說明理由；確定該項交易的企業合并成本，判斷企業合并類型為非同一控制下企業合并的，計算確定該項交易中購買日應確認的商譽金額。

（3）計算甲公司2×16年度合并利潤表中應當確認的投資收益。編制甲公司2×16年個別財務報表中與持有丙公司投資相關的會計分錄。

（4）編制甲公司2×16年合并財務報表時與丙公司、乙公司未實現內部交易損益相關的調整或抵消分錄。

（1）2×15年2月10日，甲公司自公開市場以6.8元/股購入乙公司股票2 000萬股，占乙公司發行在外股份數量的4%，取得股票過程中另支付相關稅費等40萬元。甲公司在取得該部分股份后，未以任何方式參與乙公司日常管理，也未擁有向乙公司派出董事會及管理人員的權利，且甲公司未將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

（2）2×15年6月30日，甲公司以4 800萬元取得丙公司20%股權。當日，交易各方辦理完成了股權變更登記手續，丙公司可辨認凈資產公允價值為28 000萬元，其中除一項土地使用權的公允價值為2 400萬元、賬面價值為1 200萬元外，其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。該土地使用權未來仍可使用10年，丙公司采用直線法攤銷，預計凈殘值為零。

當日，根據丙公司章程規定，甲公司向丙公司董事會派出一名成員，參與財務和生產經營決策。

（3）2×15年12月31日，乙公司股票的收盤價為8元/股。

（4）2×16年6月30日，甲公司自公開市場進一步購買乙公司股票20 000萬股（占乙公司發行在外普通股的40%），購買價格為8.5元/股，支付相關稅費400萬元。當日。有關股份變更登記手續辦理完成，乙公司可辨認凈資產公允價值為400 000萬元。購入上述股份后，甲公司立即對乙公司董事會進行改選，改選后董事會由7名董事組成，其中甲公司派出4名成員。乙公司章程規定，除公司合并、分立等事項應由董事會2/3成員通過外，其他財務和生產經營決策由董事會1/2以上（含1/2）成員通過后實施。

（5）2×16年，甲公司與乙公司、丙公司發生的交易或事項如下：

7月20日，甲公司將其生產的一臺設備銷售給丙公司，該設備在甲公司的成本為600萬元，銷售給丙公司的售價為900萬元，有關款項已通過銀行存款收取。丙公司將取得的設備作為存貨，至2×16年末，尚未對外銷售。

8月30日，甲公司自乙公司購進一批產品，該批產品在乙公司的成本為800萬元，甲公司的購買價格為1 100萬元，相關價款至2×16年12月31日尚未支付。甲公司已將其中的30%對集團外銷售。乙公司對1年以內應收賬款（含應收關聯方款項）按余額5%計提壞賬準備。

（6）丙公司2×16年實現凈利潤4 000萬元，2×15年末持有的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產在2×16年數量未發生變化，年末公允價值下跌400萬元，該金融資產未發生預期信用損失。

【答案】（1）

①甲公司取得乙公司4%股份應當劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

理由：4%股權投資無重大影響，不能劃分為長期股權投資，也未指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

借：交易性金融資產　　　　　　　 13 600（6.8×2 000）

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　13 640

借：交易性金融資產　　　　　 2 400（8×2 000-13 600）

　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　 2 400

②甲公司取得丙公司20%股權應當劃分為長期股權投資，并采用權益法進行后續計量。

理由：甲公司在取得丙公司股權后，能夠派出董事參與丙公司的財務和生產經營決策，對丙公司具有重大影響。

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　 4 800

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 800

借：長期股權投資　　　　　　 800（28 000×20%-4 800）

　貸：營業外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

（2）①甲公司對乙公司企業合并屬于非同一控制下企業合并。

理由：因為交易各方在合并前不具有關聯方關系，不存在交易事項發生前后均能對交易各方實施控制的最終控制方。

②購買日為2×16年6月30日。

理由：當日甲公司對乙公司董事會進行改選，改選后能夠控制乙公司財務和生產經營決策。

③合并成本=20 000×8.5+2 000×8.5=187 000（萬元）。

④商譽=187 000-400 000×44%=11 000（萬元）。

（3）

①甲公司2×16年度合并利潤表中確認的投資收益由兩部分內容構成，一是對乙公司投資，二是對丙公司投資。

對乙公司投資，將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產轉換為長期股權投資時，甲公司個別報表中確認投資收益=2 000×8.5-2 000×8=1 000（萬元），甲公司合并報表中也應按相同金額確認投資收益。

對丙公司投資

甲公司2×16年度合并利潤表中應當確認的投資收益=[4 000-（2 400-1 200）/10-（900-600）]×20%+（900-600）×20%=776（萬元）

因此，甲公司2×16年度合并利潤表中確認的投資收益=1 000 +776=1 776（萬元）。

②甲公司2×16年度個別報表中應當確認的投資收益=[4 000-（2 400-1 200）/10-（900-600）]×20%=716（萬元）。

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 716

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 716

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　 80（400×20%）

　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　　80

（4）

①甲公司與丙公司內部交易的調整分錄：

借：營業收入　　　　　　　　　　　　　180（900×20%）

　貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　120（600×20%）

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

②甲公司與乙公司內部交易的抵銷分錄：

借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

借：營業收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

　貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 210

　貸：存貨　　　　　　　 210[（1 100-800）×（1-30%）]

借：少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　 117.6

　貸：少數股東損益　　　　　　　　　　117.6（210×56%）

借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　55

　貸：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　55

借：少數股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　30.8

　貸：少數股東權益　　　　　　　　　　　30.8（55×56%）