二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表的編制

（一）長期股權投資成本法核算的結果調整為權益法核算的結果

調整分錄如下：

1.投資當年

（1）調整被投資單位盈利

借：長期股權投資

　貸：投資收益

（2）調整被投資單位虧損

借：投資收益

　貸：長期股權投資

（3）調整被投資單位分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

　貸：長期股權投資

（4）調整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權投資

　貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）

（5）調整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

借：長期股權投資

　貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）

2.連續(xù)編制合并財務報表

應說明的是，本期合并財務報表中年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及股本（或實收資本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積等項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本（或實收資本）——年初”、“資本公積——年初”、“其他綜合收益——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；

對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“年初未分配利潤”項目代替。

所有者權益變動表

（1）調整以前年度被投資單位盈虧

借：長期股權投資

　貸：年初未分配利潤

（注：若為虧損則做相反分錄）

（2）調整被投資單位本年盈利

借：長期股權投資

　貸：投資收益

（3）調整被投資單位本年虧損

借：投資收益

　貸：長期股權投資

（4）調整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

借：年初未分配利潤

　貸：長期股權投資

（5）調整被投資單位當年分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

　貸：長期股權投資

（6）調整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權投資

　貸：其他綜合收益——年初

（若減少作相反分錄）

（7）調整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權投資

　貸：其他綜合收益——本年

（若減少作相反分錄）

（8）調整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

借：長期股權投資

　貸：資本公積——年初

（若減少作相反分錄）

（9）調整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

借：長期股權投資

　貸：資本公積——本年

（若減少作相反分錄）

（二）合并抵銷處理

在合并工作底稿中，對長期股權投資的金額進行調整后，長期股權投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權益中所擁有的份額。或者也可以不進行權益法調整，直接抵銷，本章所有舉例中都是按照先調整后抵銷的原則處理的。要編制合并財務報表，在此基礎上還必須按照編制合并財務報表的要求進行合并抵銷處理，將母公司與子公司之間的內部交易對合并財務報表的影響予以抵銷。

1.母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

借：股本（實收資本）

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　年末未分配利潤

　貸：長期股權投資（母公司）

　　　少數(shù)股東權益（子公司所有者權益×少數(shù)股東持股比例）

【提示】在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益，即少數(shù)股東權益可以出現(xiàn)負數(shù)。

2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷

借：投資收益

　　少數(shù)股東損益

　　年初未分配利潤

　貸：提取盈余公積

　　　對所有者（或股東）的分配

　　　年末未分配利潤

同時，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應自資本公積轉入留存收益。

值得注意的是，子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權益工具的，無論當期是否宣告發(fā)放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，應扣除當期歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應在“少數(shù)股東損益”項目列示；

子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，應扣除當期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在“少數(shù)股東損益”項目中列示。

【教材例27-15】接【教材例27-14】甲公司于20×2年1月1日，以 28 600萬元的價格取得A公司80%的股權，使其成為子公司。

A公司20×2年1月1日股東權益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為1 200萬元，未分配利潤為2 800萬元；20×2年12月31日，股東權益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積8 000萬元，盈余公積為3 200萬元，未分配利潤為6 800萬元。

A公司20×2年全年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，經公司董事會提議并經股東會批準，20×2年提取盈余公積2 000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。

將成本法核算的結果調整為權益法核算結果的相關的調整分錄如下：

借：長期股權投資——A公司　　　　　　　　　　　8 400

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 8 400

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 600

　貸：長期股權投資——A公司　　　　　　　　　　 3 600

經過上述調整分錄后，甲公司對A公司長期股權投資的賬面價值為30 400萬元（25 600+8 400-3 600）。甲公司對A公司長期股權投資賬面價值30 400萬元正好與母公司在A公司股東權益所擁有的份額相等。