金融資產的計量

（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產——其他債權投資的會計處理

1.取得其他債權投資

企業取得的金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，在初始確認時，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金額。

具體會計處理時，企業取得其他債權投資，應按該債券的面值，借記“其他債權投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“其他債權投資——利息調整”科目。

【板書】

借：其他債權投資——成本（面值金額）

　　　　　　　　——利息調整（差額，也可能在貸方）

　　應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

　貸：銀行存款

或：

借：其他債權投資——成本（面值金額）

　　　　　　　　——利息調整（差額，也可能在貸方）

　　　　　　　　——應計利息

　貸：銀行存款

2.資產負債表日其他債權投資確認利息收入（不考慮減值因素 ）

（1）若該金融資產為分期付息、到期一次還本的債務工具投資：

借：應收利息（債券面值×票面利率）

　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

　　　其他債權投資——利息調整（差額，也可能在借方）

（2）若該金融資產為到期一次還本付息的債務工具投資：

借：其他債權投資——應計利息（債券面值×票面利率）

　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

　　　其他債權投資——利息調整（差額，也可能在借方）

3.資產負債表日其他債權投資公允價值發生變動

（1）若其他債權投資公允價值上升，則：

借：其他債權投資——公允價值變動

　貸：其他綜合收益

（2）若其他債權投資公允價值下降，則：

借：其他綜合收益

　貸：其他債權投資——公允價值變動

4.終止確認其他債權投資

企業出售其他債權投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“其他債權投資——成本、應計利息”科目，貸記或借記“其他債權投資——公允價值變動、利息調整”等科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目，并按之前計入其他綜合收益的累計利得或損失，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

借：銀行存款

　貸：其他債權投資——成本

　　　　　　　　　——利息調整（也可能在借方）

　　　　　　　　　——公允價值變動（也可能在借方）

　　　　　　　　　——應計利息

　　　投資收益（差額，也可能在借方）

借：其他綜合收益——公允價值變動

　貸：投資收益

（或相反分錄）

【例題】20×8年7月1日，甲公司購入了乙公司同日按面值發行的債券50萬張，該債券每張面值為100元，面值總額5 000萬元，款項已以銀行存款支付。根據乙公司債券的募集說明書，該債券的年利率為6%（與實際利率相同），自發行之日起開始計息，債券利息每年支付一次，于每年6月30日支付，期限為5年，本金在債券到期時一次性償還。甲公司管理乙公司債券的目標是保證日常流動性需求的同時，維持固定的收益率。

20×8年12月31日，甲公司所持上述乙公司債券的公允價值為5 200萬元。20×9年1月1日，甲公司基于流動性需求將所持乙公司債券全部出售，取得價款5 202萬元。

要求：

（1）判斷甲公司所持乙公司債券應予確認的金融資產類別，從業務模式和合同現金流量特征兩個方面說明理由。

（2）編制甲公司與購入、持有及出售乙公司債券相關的會計分錄。

【答案】

（1）甲公司應將取得的乙公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。理由：甲公司管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量又以出售金融資產為目標，且該債券在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，所以應劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

（2）20×8年7月1日

借：其他債權投資——成本　　　　　　　　　　　　5 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

20×8年12月31日

借：應收利息　　　　　　　　　 （5 000×6%×6/12）150

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

借：其他債權投資——公允價值變動　 （5 200-5 000）200

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200

20×9年1月1日

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 202

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　148

　貸：其他債權投資——成本　　　　　　　　　　　　5 000

　　　　　　　　　——公允價值變動　　　　　　　　　200

　　　應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

——交易性金融資產的會計處理

1.取得交易性金融資產

企業取得交易性金融資產，按其公允價值，借記“交易性金融資產——成本”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

【板書】

借：交易性金融資產——成本（公允價值）

　　投資收益（發生的交易費用）

　　應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

　　應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

　貸：銀行存款

2.交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發放現金股利或資產負債表日確認利息收入

交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發放的現金股利，或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的面值和票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

【板書】

借：應收股利/應收利息

　貸：投資收益

3.資產負債表日交易性金融資產公允價值發生變動

資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。

【板書】

借：交易性金融資產——公允價值變動

　貸：公允價值變動損益

（或相反會計分錄）

4.終止確認交易性金融資產

企業出售交易性金融資產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

【板書】

借：銀行存款

　貸：交易性金融資產——成本

　　　　　　　　　　——公允價值變動（也可能在借方）

　　　投資收益（差額，也可能在借方）

【例題】20×7年5月13日，甲公司支付價款1 060 000元從二級市場購入乙公司發行的股票100 000股，每股價格10.60元（含已宣告但尚未發放的現金股利0.60元），另支付交易費用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權分類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

甲公司其他相關資料如下：

（1）5月23日，收到乙公司發放的現金股利；

（2）6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；

（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：

（1）5月13日，購入乙公司股票：

借：交易性金融資產——成本　　　　　　　　　1 000 000

　　應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 061 000

（2）5月23日，收到乙公司發放的現金股利：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

　貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

（3）6月30日，確認股票價格變動：

借：交易性金融資產——公允價值變動　　　　　　300 000

　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　300 000

　　　　　　　　　　　　　　　 （100 000×13-1 000 000）

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

　貸：交易性金融資產——成本　　　　　　　　　1 000 000

　　　　　　　　　　——公允價值變動　　　　　　300 000

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

（四）指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產——其他權益工具投資的會計處理

1.取得其他權益工具投資

企業取得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資，應按其公允價值與交易費用之和，借記“其他權益工具投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

【板書】

借：其他權益工具投資——成本（公允價值+交易費用）

　　應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

　貸：銀行存款

2.其他權益工具投資持有期間被投資單位宣告發放現金股利

其他權益工具投資持有期間被投資單位宣告發放現金股利時，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

【板書】

借：應收股利

　貸：投資收益

3.資產負債表日其他權益工具投資公允價值發生變動

（1）若其他權益工具投資公允價值上升

借：其他權益工具投資——公允價值變動

　貸：其他綜合收益

（2）若其他權益工具投資公允價值下降

借：其他綜合收益

　貸：其他權益工具投資——公允價值變動

4.終止確認其他權益工具投資

企業出售其他權益工具投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“其他權益工具投資——成本”科目，貸記或借記“其他權益工具投資——公允價值變動”科目，按其差額，計入留存收益；之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

【板書】

【例題】20×7年7月10日，甲公司與乙公司簽訂股權轉讓合同，以2 600萬元的價格受讓乙公司所持丙公司2%股權。同日，甲公司向乙公司支付股權轉讓款2 600萬元；丙公司的股東變更手續辦理完成。受讓丙公司股權后，甲公司將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

20×7年12月31日，甲公司所持上述丙公司股權的公允價值為2 800萬元。

20×8年5月6日，丙公司股東會批準利潤分配方案，向全體股東共計分配現金股利500萬元，20×8年7月12日，甲公司收到丙公司分配的股利10萬元。

20×8年12月31日，甲公司所持上述丙公司股權的公允價值為3 200萬元。

20×9年9月6日，甲公司將所持丙公司2%股權予以轉讓，取得款項3 300萬元。

其他有關資料如下：

（1）甲公司對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響。

（2）甲公司按實現凈利潤的10%計提法定盈余公積，不計提任意盈余公積。

（3）不考慮稅費及其他因素。

要求：根據上述資料，編制甲公司與購入、持有及處置丙公司股權相關的全部會計分錄。

【答案】

20×7年7月10日

借：其他權益工具投資——成本　　　　　　　　　　2 600

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 600

20×7年12月31日

借：其他權益工具投資——公允價值變動　　　　　　　200

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200

20×8年5月6日

借：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

20×8年7月12日

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

20×8年12月31日

借：其他權益工具投資——公允價值變動　　　　　　　400

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　400

20×9年9月6日

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 300

　貸：其他權益工具投資——成本　　　　　　　　　　2 600

　　　　　　　　　　　——公允價值變動　　　　　　　600

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　　利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　 90

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60

　　　利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　540