第三節(jié)　期末存貨的計量

一、存貨期末計量及存貨跌價準(zhǔn)備計提原則

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。

當(dāng)存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量;當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價準(zhǔn)備

二、存貨的可變現(xiàn)凈值

(一)可變現(xiàn)凈值的含義

可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

1.若為直接用于出售的存貨，如產(chǎn)成品、商品、用于出售的原材料等，則：

可變現(xiàn)凈值=估計售價-估計的銷售稅費(fèi)

2.若為需要加工的存貨，如用于生產(chǎn)的材料、在產(chǎn)品、自制半成品等，則：

可變現(xiàn)凈值=該存貨生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價-至完工時估計將要發(fā)生的成本-估計的銷售稅費(fèi)

(二)可變現(xiàn)凈值的基本特征

1.確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日常活動。

如果企業(yè)不是在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，比如企業(yè)處于清算過程，那么不能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

2.可變現(xiàn)凈值為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流入，而不是簡單地等于存貨的售價或合同價。

企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

3.不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同。

(1)產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計售價減去估計的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

(2)需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

(三)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)考慮的因素

企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。

1.確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)。

(1)存貨成本的確鑿證據(jù)。存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得存貨的成本，應(yīng)當(dāng)以取得外來原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。

(2)存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

2.確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的。

由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。企業(yè)持有存貨的目的，通常可以分為：

(1)持有以備出售的存貨，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨;

(2)將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的存貨，如材料等。

3.確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等的影響。

確定存貨可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日取得最可靠的證據(jù)估計的售價為基礎(chǔ)并考慮持有存貨的目的，資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間存貨售價發(fā)生波動的，如有確鑿證據(jù)表明其對資產(chǎn)負(fù)債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù)，則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時應(yīng)當(dāng)予以考慮，否則，不應(yīng)予以考慮。

【板書】

(一)存貨估計售價的確定

1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務(wù)合同,下同)并且銷售合同訂購的數(shù)量等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。即：

(1)如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同價格作為計算基礎(chǔ)。

【例題】2×19年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2×20年5月25日，甲公司應(yīng)按每臺62萬元的價格(不含增值稅稅額)向乙公司提供W1型機(jī)器100臺。2×19年12月31日，甲公司W(wǎng)1型機(jī)器的成本總額為5 600萬元，數(shù)量為100臺，單位成本為每臺56萬元(不含增值稅稅額)。2×19年12月31日，W1型機(jī)器的市場銷售價格為每臺60萬元。假定向乙公司銷售該批W1型機(jī)器預(yù)計的銷售稅費(fèi)為銷售價格的10%。W1型機(jī)器在2×19年以前未計提存貨跌價準(zhǔn)備。

【分析】

①估計售價的確定

根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批W1型機(jī)器的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格6 200萬元(62×100)作為計算基礎(chǔ)。

②可變現(xiàn)凈值的計算

2×19年12月31日甲公司W(wǎng)1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=62×100-62×100×10%=5 580(萬元)，低于其成本5600萬元，發(fā)生減值20萬元(5 600-5 580)。

借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　20

貸：存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　　　20

(2)如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的材料，則該材料的可變現(xiàn)凈值也應(yīng)以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的合同價格作為計算基礎(chǔ)。

【例題】2×19年12月26日，新世紀(jì)公司與希望公司簽訂了一份銷售合同，雙方約定，2×20年5月20日，新世紀(jì)公司應(yīng)按每臺31萬元的價格(不含增值稅稅額)向希望公司提供W2型機(jī)器10臺。2×19年12月31日，新世紀(jì)公司還沒有生產(chǎn)該批W2型機(jī)器，但持有庫存原材料—D材料專門用于生產(chǎn)該批W2型機(jī)器10臺，其賬面價值(成本)為144萬元，市場銷售價格112萬元(不含增值稅稅額)。假定新世紀(jì)公司將該批原材料—D材料加工成W2型機(jī)器，尚需發(fā)生加工成本總額為150萬元，向希望公司銷售該批W2型機(jī)器預(yù)計的銷售稅費(fèi)為銷售價格的10%。

【分析】

①估計售價的確定

根據(jù)新世紀(jì)公司與希望公司簽訂的銷售合同規(guī)定，W2型機(jī)器的銷售價格已由銷售合同約定，新世紀(jì)公司還未生產(chǎn)，但持有庫存D材料專門用于生產(chǎn)該批W2型機(jī)器，且可生產(chǎn)的W2型機(jī)器的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算該批D材料的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)以銷售合同約定的W2型機(jī)器的銷售價格310萬元(31×10)作為計算基礎(chǔ)。

②可變現(xiàn)凈值的計算

2×19年12月31日新世紀(jì)公司專門用于生產(chǎn)W2型機(jī)器的庫存D材料的可變現(xiàn)凈值=31×10-150-310×10%=129(萬元)，該批D材料的可變現(xiàn)凈值129萬元低于其成本144萬元，發(fā)生減值15萬元(144-129)。

借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　15

貸：存貨跌價準(zhǔn)備——D材料　　　　　　　　　　　　 15

【補(bǔ)充】資產(chǎn)的賬面余額與賬面價值的區(qū)分

資產(chǎn)的賬面余額：即資產(chǎn)的成本，為該資產(chǎn)賬戶的實(shí)際余額。

資產(chǎn)的賬面價值：為該資產(chǎn)的賬面余額減去其備抵科目后的余額。備抵科目包括資產(chǎn)計提的累計減值準(zhǔn)備、累計折舊或攤銷等。

【板書】

在這種情況下，銷售合同約定數(shù)量的存貨，應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ);超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格作為計算基礎(chǔ)。

【提示】資產(chǎn)負(fù)債表日同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵銷。

【例題】2×19年11月3日，新世紀(jì)公司與希望公司簽訂了一份銷售合同，雙方約定，2×20年4月20日，新世紀(jì)公司應(yīng)按每臺31萬元的價格(不含增值稅稅額)向希望公司提供W1型機(jī)器12臺。2×19年12月31日，新世紀(jì)公司W(wǎng)1型機(jī)器的賬面價值(成本)總額為392萬元，數(shù)量為14臺，單位成本為28萬元/臺。2×19年12月31日，W1型機(jī)器的市場銷售價格為每臺30萬元(不含增值稅稅額)。假定新世紀(jì)公司銷售W1型機(jī)器預(yù)計的銷售稅費(fèi)為銷售價格的8%。

【分析】

(1)估計售價的確定

根據(jù)新世紀(jì)公司與希望公司簽訂的銷售合同規(guī)定，銷售合同約定數(shù)量的W1型機(jī)器的銷售價格已由銷售合同約定，但是其庫存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，對于銷售合同約定數(shù)量(12臺)的W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格372萬元(31×12)作為計算基礎(chǔ)，即估計售價為372萬元;而對于超出部分(2臺)的W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格60萬元(30×2)作為計算基礎(chǔ)。

(2)可變現(xiàn)凈值的計算

2×19年12月31日新世紀(jì)公司W(wǎng)1型機(jī)器可變現(xiàn)凈值的計算如下：

①合同部分

合同約定部分12臺W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=31×12-31×12×8%=342.24(萬元)。該批W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值342.24萬元高于其成本336萬元(28×12)，未發(fā)生減值。

②超出部分

超出合同約定部分2臺W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=30×2-30×2×8%=55.2(萬元)。該批W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值55.2萬元低于其成本56萬元(28×2)，發(fā)生減值，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備0.8萬元(56-55.2)。

借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　 0.8

貸：存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　　 0.8