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專題五 增值稅法律制度

第二單元 增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算的基本思路

考點(diǎn)框架

考點(diǎn)1：增值稅的納稅人(★★)

1.根據(jù)納稅人的經(jīng)營規(guī)模以及會(huì)計(jì)核算健全程度的不同，增值稅的納稅人可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

2.區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)

(1)經(jīng)營規(guī)模

自2018年5月1日起，統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，即增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下。

(2)特殊標(biāo)準(zhǔn)

①會(huì)計(jì)核算水平

小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以成為一般納稅人。

②可選擇按小規(guī)模納稅人納稅

年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的非企業(yè)性單位、年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶，可以選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

③只能作為小規(guī)模納稅人

年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人(即除個(gè)體工商戶以外的其他自然人)按小規(guī)模納稅人納稅。

【提示】個(gè)體工商戶符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)登記為一般納稅人。

(3)登記管理

①增值稅一般納稅人資格實(shí)行“登記制”，登記事項(xiàng)由增值稅納稅人向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理。

②除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

3.征稅辦法及發(fā)票使用

(1)小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額(不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)，通常不能自行開具增值稅專用發(fā)票，但可以到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。

【提示】部分小規(guī)模納稅人(例如，住宿業(yè)、建筑業(yè)、鑒證咨詢業(yè)等)試點(diǎn)自行開具增值稅專用發(fā)票(銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)除外)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再為其代開。

(2)一般納稅人通常采用一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，可以依法使用增值稅專用發(fā)票;但一般納稅人也存在按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的情形。

【例題·多選題】

根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，下列關(guān)于納稅人的表述中正確的有( )。(2018年)

A.個(gè)體工商戶必須按照小規(guī)模納稅人納稅

B.非企業(yè)性單位可以選擇按照小規(guī)模納稅人納稅

C.不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以選擇按照小規(guī)模納稅人納稅

D.年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人按照一般納稅人納稅

【答案】BC

【解析】(1)選項(xiàng)BC：非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，可選擇按小規(guī)模納稅人納稅;(2)選項(xiàng)AD：個(gè)體工商戶以外的其他個(gè)人，不可以登記為一般納稅人，但個(gè)體工商戶符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)登記為一般納稅人。

考點(diǎn)2：增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間(★★★)

納稅人銷售貨物或銷售應(yīng)稅勞務(wù)，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為收訖銷售款或者取得銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。“收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：

1.采取直接收款方式銷售貨物的，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。

【案例】2017年10月31日，甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售貨物，不含增值稅銷售額為100萬元，當(dāng)日收訖全部貨款，貨物于11月1日發(fā)出。

【解析】雖然貨物于11月份發(fā)出，但甲企業(yè)收訖全部貨款的時(shí)間為10月份，其增值稅納稅義務(wù)已于10月份發(fā)生，甲企業(yè)上述業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)在10月份依法計(jì)算繳納增值稅。

2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。

3.采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

【案例】甲企業(yè)采用分期收款方式向乙企業(yè)銷售貨物，按照合同約定乙企業(yè)9月份應(yīng)當(dāng)支付60萬元(不含增值稅，下同)，10月份應(yīng)當(dāng)支付30萬元，11月份應(yīng)當(dāng)支付10萬元。

【解析】(1)甲企業(yè)9月份僅需就“60萬元”依法計(jì)算繳納增值稅，10月份僅需就“30萬元”依法計(jì)算繳納增值稅，11月份僅需就“10萬元”依法計(jì)算繳納增值稅;(2)如果甲企業(yè)9月份僅收到40萬元，甲企業(yè)仍然應(yīng)按照合同約定的應(yīng)付金額“60萬元”依法計(jì)算繳納增值稅。

4.采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。

5.委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天;未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。

6.銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。

7.納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為(委托他人代銷貨物、銷售代銷貨物除外)，為貨物移送的當(dāng)天。

8.納稅人進(jìn)口貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。

【例題1·判斷題】

納稅人銷售應(yīng)稅貨物的增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。( ) (2018年)

【答案】√

【例題2·單選題】

根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，下列關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的說法中，不正確的是( )。(2018年)

A.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天

B.采取預(yù)收貨款方式銷售生產(chǎn)工期為2個(gè)月的貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物的當(dāng)天

C.采取賒銷方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部貨款的當(dāng)天

D.納稅人進(jìn)口貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天

【答案】C

【解析】選項(xiàng)C：采取賒銷方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

【例題3·判斷題】

甲公司向乙公司以預(yù)收貨款的方式銷售一批電腦，甲公司增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為發(fā)出該批電腦的當(dāng)天。(　　)(2017年)

【答案】√

【例題4·單選題】

2014年5月8日，甲公司與乙公司簽訂了買賣電腦的合同，雙方約定總價(jià)款為80萬元。6月3日，甲公司就80萬元貨款全額開具了增值稅專用發(fā)票，6月10日，甲公司收到乙公司第一筆貨款45萬元，6月25日，甲公司收到乙公司第二筆貨款35萬元。根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，甲公司增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為( )。(2014年)

A.5月8日

B.6月3日

C.6月10日

D.6月25日

【答案】B

【解析】銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為“開具發(fā)票的當(dāng)天”。

【例題5·多選題】

根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，下列關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的表述中，正確的有( )。(2013年)

A.將委托加工的貨物無償贈(zèng)送他人的，為貨物移送的當(dāng)天

B.采取直接收款方式銷售貨物的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天

C.委托他人銷售貨物的，為受托方售出貨物的當(dāng)天

D.進(jìn)口貨物的，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天

【答案】AD

【解析】(1)選項(xiàng)B：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間均為“收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天”。(2)選項(xiàng)C：委托其他納稅人代銷貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或部分貨款的當(dāng)天”;未收到代銷清單及貨款的，為“發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天”。

【例題6·單選題】

根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，下列關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的表述中，不正確的是( )。(2011年)

A.委托其他納稅人代銷貨物，為代銷貨物移送給受托方的當(dāng)天

B.銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天

C.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天

D.采取直接收款方式銷售貨物，為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天

【答案】A

【解析】委托其他納稅人代銷貨物，為“收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天”;未收到代銷清單及貨款的，為“發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天”。

考點(diǎn)3：增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算方法(★)

1.一般計(jì)稅方法

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=不含增值稅銷售額×適用稅率

=含增值稅銷售額÷(1+適用稅率)×適用稅率

2.簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率

=含稅銷售額÷(1+征收率)×征收率

3.進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅

(1)進(jìn)口非應(yīng)稅消費(fèi)品

應(yīng)納稅額=組成計(jì)稅價(jià)格×稅率

=(關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅稅額)×稅率

(2)進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品

應(yīng)納稅額=組成計(jì)稅價(jià)格×稅率

=(關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅稅額+消費(fèi)稅稅額)×稅率

考點(diǎn)4：銷售額確定的基本規(guī)則(★★★)

銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為向購買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括收取的增值稅稅額。

1.不含稅銷售額

增值稅的計(jì)稅銷售額應(yīng)當(dāng)是不含增值稅的銷售額;如果題目給出的金額含增值稅，應(yīng)當(dāng)換算成不含增值稅的銷售額。

(1)如何換算?

不含增值稅銷售額=含增值稅銷售額÷(1+適用稅率/征收率)

(2)如何判斷題目給出的金額是否含稅?

①題目通常會(huì)明確交代是否含稅，請(qǐng)考生認(rèn)真閱讀題干;

②價(jià)外費(fèi)用屬于含稅收入;

③增值稅專用發(fā)票上注明的“金額”為不含稅金額;

④商業(yè)企業(yè)零售價(jià)通常屬于含稅價(jià);

⑤需要并入銷售額一并繳納增值稅的包裝物押金，屬于含稅收入。

【例題1·單選題】

某音像店是增值稅一般納稅人，2018年10月銷售音像制品取得含稅銷售額6.78萬元。根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，該音像店此項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅額為( )萬元。(2014年)

A.0.62

B.0.68

C.0.94

D.1.08

【答案】A

【解析】(1)題干給出的是“含稅銷售額”，應(yīng)當(dāng)價(jià)稅分離處理;(2)音像制品適用的增值稅稅率為10%;因此該音像店此項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅額=6.78÷(1+10%)×10%=0.62(萬元)。

【例題2·單選題】

甲酒店為增值稅一般納稅人，2018年7月，甲酒店提供住宿服務(wù)取得含稅銷售額53萬元;出租上月購進(jìn)的一處房產(chǎn)，取得不含稅租金10萬元。已知甲酒店對(duì)不同種類服務(wù)的銷售額分別核算。甲酒店當(dāng)月的銷項(xiàng)稅額為( )萬元。(2017年)

A.4

B.3.78

C.4.18

D.6.3

【答案】A

【解析】(1)不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用的增值稅稅率為10%，生活服務(wù)——住宿服務(wù)適用的增值稅稅率為6%;(2)本題“53萬元”是含稅銷售額，“10萬元”是不含稅銷售額，前者應(yīng)作價(jià)稅分離處理。因此，甲酒店當(dāng)月的銷項(xiàng)稅額=53÷(1+6%)×6%+10×10%=4(萬元)。

2.價(jià)外費(fèi)用的識(shí)別

(1)價(jià)外費(fèi)用(屬于含稅收入)，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。

(2)除另有規(guī)定外，價(jià)外費(fèi)用無論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算增值稅。

(3)下列項(xiàng)目不包括在銷售額內(nèi)：

①受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅。

②同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：由國務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi);收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù);所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

③銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。

【提示】以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)，不包括在增值稅的計(jì)稅銷售額內(nèi)。

【例題·單選題】

甲航空公司當(dāng)月取得的下列款項(xiàng)中，應(yīng)計(jì)入銷售額計(jì)繳增值稅的是(　　)。

A.特價(jià)機(jī)票改簽、變更費(fèi)499.5萬元

B.代收轉(zhuǎn)付其他航空公司客票款199.8萬元

C.代收轉(zhuǎn)付航空意外保險(xiǎn)費(fèi)200萬元

D.代收機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)(民航發(fā)展基金)266.4萬元

【答案】A

【解析】(1)選項(xiàng)A：機(jī)票改簽、變更行為的本質(zhì)是乘機(jī)人違約，改簽、變更費(fèi)的本質(zhì)是違約金，屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入銷售額計(jì)繳增值稅;(2)選項(xiàng)BCD：均屬于以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)，不包括在增值稅的計(jì)稅銷售額內(nèi)。

考點(diǎn)5：核定銷售額(★★★)

1.需要核定銷售額的情形

(1)銷售價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的。

(2)視同銷售行為，無銷售額的。

2.核定方法

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售額時(shí)，按以下順序進(jìn)行：

(1)按納稅人最近時(shí)期銷售同類貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的平均銷售價(jià)格確定;

(2)按其他納稅人最近時(shí)期銷售同類貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的平均銷售價(jià)格確定(在題目中一般體現(xiàn)為市場(chǎng)價(jià));

(3)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。

3.組成計(jì)稅價(jià)格

(1)不涉及應(yīng)稅消費(fèi)品

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤率)

(2)屬于從價(jià)計(jì)征消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤率)+消費(fèi)稅稅額

=成本×(1+成本利潤率)÷(1-消費(fèi)稅稅率)

【案例1】甲食品廠為增值稅一般納稅人，本月贈(zèng)送給兒童福利院自產(chǎn)瓶裝乳制品，該批乳制品生產(chǎn)成本2320元，同類乳制品含稅價(jià)款3480元。

【解析】

(1)將自產(chǎn)的貨物用于贈(zèng)送，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物;

(2)該項(xiàng)業(yè)務(wù)無銷售額，應(yīng)核定銷售額;

(3)該批乳制品有同類乳制品價(jià)格，應(yīng)按同類乳制品價(jià)格核定銷售額，而非直接組成計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行計(jì)算;

(4)給定的同類乳制品價(jià)格為含稅價(jià)，應(yīng)價(jià)稅分離處理;

(5)銷項(xiàng)稅額=3480÷(1+16%)×16%=480(元)。