在注冊會計師考試審計科目中，“出具內部控制審計報告”是一個極其關鍵的知識點，其重要性在于它不僅是審計工作的最終成果體現，也是投資者、監管機構等利益相關方關注的焦點。該知識點涉及內部控制審計報告的格式、內容、意見類型等重要考點。

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出具內部控制審計報告

一、內部控制審計報告要素及舉例

（一）標準內部控制審計報告應包括的要素

（1）標題；

（2）收件人；

（3）引言段；

（4）企業對內部控制的責任段；

（5）注冊會計師的責任段；

（6）內部控制固有局限性的說明段；

（7）財務報告內部控制審計意見段；

（8）非財務報告內部控制重大缺陷描述段；

（9）注冊會計師的簽名和蓋章；

（10）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；

（11）報告日期。

（二）內部控制審計報告舉例

（三）報告日期

（1）審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據（包括董事會認可對內部控制及評價報告的責任且已批準評價報告的證據），并在此基礎上對內部控制的有效性形成審計意見的日期。

（2）如果內部控制審計和財務報表審計整合進行，注冊會計師應對內部控制審計報告和財務報表審計報告簽署相同的日期。

二、內部控制審計報告的意見類型

內部控制審計報告意見類型包括以下三種，如圖20-5所示。

三、無保留意見

如果符合下列所有條件，注冊會計師應當對財務報告內部控制出具無保留意見的內部控制審計報告：

（1）在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制，即不存在財務報告內部控制重大缺陷。

（2）注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制，即審計范圍沒有受到限制。

四、財務報告內部控制存在重大缺陷時的處理

（一）發表否定意見

（1）如果認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應當對財務報告內部控制發表否定意見。

（2）否定意見的內部控制審計報告還應當包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質及其對內部控制的影響程度。

提示

如果審計范圍受到限制，即使存在內部控制重大缺陷，也不能發表否定意見，而是解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。

（二）考慮內部控制評價報告中的重大缺陷

（1）如果財務報告內部控制存在的重大缺陷尚未包含在企業內部控制評價報告中，注冊會計師應當在內部控制審計報告中說明重大缺陷已經識別、但沒有包含在企業內部控制評價報告中。

（2）如果企業內部控制評價報告中包含了重大缺陷，但注冊會計師認為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊會計師應當在內部控制審計報告中說明這一結論，并公允表達有關重大缺陷的必要信息。

（三）考慮重大缺陷對財務報表審計的影響

如果對財務報告內部控制的有效性發表否定意見，注冊會計師應當確定該意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說明。例如，如果對財務報表發表的審計意見受到影響，注冊會計師應當在內部控制審計報告的導致否定意見的事項段中增加以下類似說明：“在××公司××年財務報表審計中，我們已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。”

五、審計范圍受到限制時的處理

（一）解除業務約定或出具無法表示意見

注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效性發表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。

（二）考慮相關豁免規定

如果法律法規的相關豁免規定允許被審計單位不將某些實體納入內部控制的評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內部控制審計的范圍。這種情況不構成審計范圍受到限制，但注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段或者在注冊會計師的責任段中，就這些實體未被納入評價范圍和內部控制審計范圍這一情況，作出與被審計單位類似的恰當陳述。

（三）評價豁免是否符合規定

（1）注冊會計師應當評價相關豁免是否符合法律法規的規定，以及被審計單位針對該項豁免作出的陳述是否適當。

（2）如果認為被審計單位有關該項豁免的陳述不恰當，注冊會計師應當提請其作出適當修改。如果被審計單位未作出恰當修改，注冊會計師應當在內部控制審計報告的強調事項段中說明被審計單位的陳述需要修改的理由。

（四）在審計報告中如何表述

（1）應當指明審計范圍受到限制。

在出具無法表示意見的內部控制審計報告時，注冊會計師應當在內部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效性發表意見，并單設段落說明無法表示意見的實質性理由。

（2）不應指明所執行的程序。

注冊會計師不應在無法表示意見的內部控制審計報告中指明所執行的程序，也不應描述內部控制審計的特征，以避免對無法表示意見的誤解。

（3）應當指明有限程序中發現的內部控制重大缺陷。

如果在已執行的有限程序中發現內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當在內部控制審計報告中對重大缺陷作出詳細說明。

提示

雖然審計范圍受到限制，如果發現內部控制重大缺陷，也應當指明。

六、強調事項

（1）如果認為內部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對內部控制發表的審計意見。

（2）如果確定企業內部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段，說明這一情況并解釋得出該結論的理由。

舉例

強調事項

我們提醒內部控制審計報告使用者關注，［描述強調事項的性質及其對內部控制的重大影響。］本段內容不影響已對財務報告內部控制發表的審計意見。

七、對期后事項的考慮

（一）獲取書面聲明

在基準日后至審計報告日前（以下簡稱期后期間），內部控制可能發生變化，或出現其他可能對內部控制產生重要影響的因素。注冊會計師應當詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計單位關于這類變化或因素的書面聲明。

提示

期后期間特指基準日后至審計報告日前，不包括審計報告日后，與財務報表審計時的期后期間不同。

（二）詢問并檢查

注冊會計師應當針對期后期間，詢問并檢查下列信息：

（1）在期后期間出具的內部審計報告或類似報告；

（2）其他注冊會計師出具的涉及被審計單位內部控制缺陷的報告；

（3）監管機構發布的涉及被審計單位內部控制的報告；

（4）注冊會計師在執行其他業務中獲取的、有關被審計單位內部控制有效性的信息。

（三）具體措施

（1）發表否定意見。

如果知悉對基準日內部控制有效性有重大負面影響的期后事項，注冊會計師應當對內部控制發表否定意見。

（2）發表無法表示意見。

如果注冊會計師不能確定期后事項對內部控制有效性的影響程度，應當出具無法表示意見的內部控制審計報告。

（3）指明不對整改措施負責。

如果管理層在評價報告中披露了基準日之后采取的整改措施，注冊會計師應當在內部控制審計報告中指明不對這些信息發表意見。

（4）增加強調事項段。

注冊會計師可能知悉在基準日并不存在、但在期后期間發生的事項。如果這類期后事項對內部控制有重大影響，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段，描述該事項及其影響，或提醒內部控制審計報告使用者關注企業內部控制評價報告中披露的該事項及其影響。

（5）審計報告日已存在的、可能對審計意見產生影響的情況。

①在出具內部控制審計報告后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能對審計意見產生影響的情況，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1332號—期后事項》的相關規定處理。

②如果被審計單位更正以前公布的財務報表，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1332號—期后事項》的相關規定重新考慮以前發表的內部控制審計意見的適當性。

八、非財務報告內部控制重大缺陷

如果在審計過程中注意到存在非財務報告內部控制缺陷，注冊會計師應當區分具體情況予以處理：

（1）如果認為非財務報告內部控制缺陷為一般缺陷，注冊會計師應當與企業進行溝通，提醒企業加以改進，但無須在內部控制審計報告中說明；

（2）如果認為非財務報告內部控制缺陷為重要缺陷，注冊會計師應當以書面形式與企業董事會和管理層溝通，提醒企業加以改進，但無須在內部控制審計報告中說明；

（3）如果認為非財務報告內部控制缺陷為重大缺陷，注冊會計師應當以書面形式與企業董事會和管理層溝通，提醒企業加以改進；同時應當在內部控制審計報告中增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度進行披露，提示內部控制審計報告使用者注意相關風險，但無須對其發表審計意見。

提示

針對非財務報告內部控制重大缺陷：

①書面溝通；

②內部控制審計報告中增加描述段；

③對審計意見不構成影響，也不對非財務報告內部控制發表審計意見。

知識點來源：第二十章　企業內部控制審計

注：以上內容選自劉圣妮老師24年《審計》基礎階段課程講義

（本文為東奧會計在線原創文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載）