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【內容導航】

測試控制的有效性

【所屬章節】

第二十章　企業內部控制審計——第四節　測試控制的有效性

【知識點】測試控制的有效性

測試控制的有效性

【考點一】內部控制的有效性(★)

(一)測試控制設計的有效性(重點)

注冊會計師應當測試控制設計的有效性。如果某項控制由擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力的人員按規定的程序和要求執行，能夠實現控制目標，從而有效地防止或發現并糾正可能導致財務報表發生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明該項控制的設計是有效的。

(二)測試控制運行的有效性

注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果某項控制正在按照設計運行、執行人員擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力，能夠實現控制目標，則表明該項控制的運行是有效的。

(三)獲取控制運行有效性的審計證據

注冊會計師獲取的有關控制運行有效性的審計證據包括：

(1)控制在所審計期間的相關時點是如何運行的;

(2)控制是否得到一貫執行;

(3)控制由誰或以何種方式執行。

【考點二】與控制相關的風險(★)

(一)與控制相關的風險的內涵

與控制相關的風險包括一項控制可能無效的風險，以及如果該控制無效，可能導致重大缺陷的風險。與控制相關的風險越高，注冊會計師需要獲取的審計證據就越多。

(二)與某項控制相關的風險的影響因素(重點細節)

(1)該項控制擬防止或發現并糾正的錯報的性質和重要程度;

(2)相關賬戶、列報及其認定的固有風險;

(3)交易的數量和性質是否發生變化，進而可能對該項控制設計或運行的有效性產生不利影響;

(4)相關賬戶或列報是否曾經出現錯報;

(5)企業層面控制(特別是監督其他控制的控制)的有效性;

(6)該項控制的性質及其執行頻率;

(7)該項控制對其他控制(如控制環境或信息技術一般控制)有效性的依賴程度;

(8)執行該項控制或監督該項控制執行的人員的專業勝任能力，以及其中的關鍵人員是否發生變化;

(9)該項控制是人工控制還是自動化控制;

(10)該項控制的復雜程度，以及在運行過程中依賴判斷的程度。

(三)在連續審計中，還包括的影響與控制相關的風險的因素

(1)以前審計所執行的審計程序的性質、時間安排和范圍;

(2)以前審計控制測試的結果;

(3)自上次審計以來控制或流程是否發生變化。

【考點三】測試控制有效性的程序的性質(★)

注冊會計師測試控制有效性的程序包括以下四種，歸納如下表。

【考點四】控制測試的時間安排(★★★)

(一)總體要求

(1)對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的審計證據越多。

(2)對于內部控制審計業務，注冊會計師應當獲取內部控制在基準日之前一段足夠長的期間內有效運行的審計證據。

(3)在整合審計中，注冊會計師控制測試所涵蓋的期間應盡量與財務報表審計中擬信賴內部控制的期間保持一致。對控制有效性測試的實施時間越接近基準日，提供的控制有效性的審計證據越有力。

(二)確定測試時間

(1)為了獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當在下列兩個因素之間作出平衡，以確定測試的時間：

①盡量在接近基準日實施測試;

②實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

(2)整合審計中的測試時間

在整合審計中測試控制在整個會計年度的運行有效性時，注冊會計師可以進行期中測試，然后對剩余期間實施前推測試，或將樣本分成兩部分，一部分在期中測試，剩余部分在臨近年末的期間測試。

(三)控制相關的風險影響控制測試的時間選擇

(1)可以實施期中測試的情形

與所測試的控制相關的風險越低，注冊會計師需要對該控制獲取的審計證據就越少，可能對該控制實施期中測試就可以為其運行有效性提供充分、適當的審計證據。

(2)應當選擇更接近基準日的測試時間

如果與所測試的控制相關的風險越高，需要獲取的證據就越多，注冊會計師應當取得一部分更接近基準日的證據。

(四)是否需要測試被取代的控制

(1)不再需要測試被取代的控制

如果注冊會計師認為新的控制能夠滿足控制的相關目標，而且新控制已運行足夠長的時間，足以使注冊會計師通過實施控制測試評價其設計和運行的有效性，則注冊會計師不再需要測試被取代的控制的設計和運行有效性。

(2)適當地測試被取代的控制

如果被取代的控制的運行有效性對注冊會計師執行財務報表審計時的控制風險評估具有重要影響，注冊會計師應當適當地測試這些被取代的控制的設計和運行的有效性。

(五)證實剩余期間控制的運行情況

(1)總體要求

如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，注冊會計師應當確定還需要獲取哪些補充審計證據，以證實剩余期間控制的運行情況。

(2)所需補充審計證據的影響因素(重點細節)

在將期中測試結果前推至基準日時，注冊會計師應當考慮下列因素以確定需獲取的補充審計證據：

①基準日之前測試的特定控制，包括與控制相關的風險、控制的性質和測試的結果;

②期中獲取的有關審計證據的充分性和適當性;

③剩余期間的長短;

④期中測試之后，內部控制發生重大變化的可能性;

⑤注冊會計師基于對控制的依賴程度擬減少進一步實質性程序的程度(僅適用于整合審計);

⑥控制環境。

(六)自動化控制

(1)是否需要對自動化控制實施前推測試(重點細節)

自動化控制一旦被證明其運行有效，通常不會發生運行故障或質量下降的情況，前提是存在適當且持續有效的信息技術一般控制。

①如果信息技術一般控制有效且關鍵的自動化控制未發生任何變化，注冊會計師就不需要對該自動化控制實施前推測試。

②如果注冊會計師在期中對重要的信息技術一般控制實施了測試，則通常還需要對其實施前推程序。

(2)需要在接近基準日的期間測試(重點細節)

①如果注冊會計師認為一個或一個以上重要的信息技術一般控制無效，注冊會計師需要評估其對總體信息技術環境以及對任何依賴這些信息技術一般控制的自動化控制的持續有效性的影響。

②如果重要的信息技術一般控制無效，且無法獲得其他替代證據以證實關鍵的自動化控制自其上次被測試后未發生變化，注冊會計師在執行內部控制審計時，通常就需要獲取有關該自動化控制在接近基準日的期間內是否有效運行的證據。

【考點五】控制測試的范圍(★★)

(一)總體要求(重點細節)

(1)注冊會計師在測試控制的運行有效性時，應當在考慮與控制相關的風險的基礎上，確定測試的范圍(樣本規模)。

(2)注冊會計師確定的測試范圍，應當足以使其能夠獲取充分、適當的審計證據，為基準日內部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。

(二)測試人工控制的最小樣本規模

在測試人工控制時，如果采用檢查或重新執行程序，注冊會計師測試的最小樣本規模區間，參見下表。

測試人工控制的最小樣本規模區間

在運用上表時，注冊會計師應當注意下列事項：

(1)測試的最小樣本規模是指所需測試的控制運行次數;

(2)注冊會計師應當根據與控制相關的風險，基于最小樣本規模區間確定具體的樣本規模;

(3)上表假設控制的運行偏差率預期為零。如果預期偏差率不為零，注冊會計師應當擴大樣本規模;

(4)如果注冊會計師不能確定控制運行的頻率，但是知道控制運行的總次數，仍可根據“控制運行的總次數”一列確定測試的最小樣本規模。

(三)對自動化控制的考慮(重點細節)

除非系統(包括系統使用的表格、文檔或其他永久性數據)發生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。

(四)發現偏差時的處理

(1)發現控制偏差的考慮

如果發現控制偏差，注冊會計師應當確定對下列事項的影響：

①與所測試控制相關的風險的評估;

②需要獲取的審計證據;

③控制運行有效性的結論。

(2)考慮偏差的性質(重點細節)

如果發現的控制偏差是系統性偏差或人為有意造成的偏差，注冊會計師應當考慮舞弊的可能跡象以及對審計方案的影響。

(3)考慮偏差是否構成控制缺陷時涉及的因素(重點細節)

在評價控制測試中所發現的某項控制偏差是否為控制缺陷時，注冊會計師可以考慮的因素包括：

①該偏差是如何被發現的。例如，如果某控制偏差是被另外一項控制所發現的，則可能意味著被審計單位存在有效的檢查性控制。

②該偏差是與某一特定的地點、流程或應用系統相關，還是對被審計單位有廣泛影響。

③就被審計單位的內部政策而言，該控制出現偏差的嚴重程度。例如，某項控制在執行上晚于被審計單位政策要求的時間，但仍在編制財務報表之前得以執行，還是該項控制根本沒有得以執行。

④與控制運行頻率相比，偏差發生的頻率大小。

(4)針對發現的偏差的應對措施

①由于有效的內部控制不能為實現控制目標提供絕對保證，單項控制并非一定要毫無偏差地運行，才被認為有效。

②如果發現控制偏差，注冊會計師應當考慮偏差的原因及性質，并考慮采用擴大樣本規模等適當的應對措施以判斷該偏差是否對總體不具有代表性。

例如，對每日發生多次的控制，如果初始樣本規模為25個，當測試發現一項控制偏差，且該偏差不是系統性偏差時，注冊會計師可以擴大樣本規模進行測試。如果測試后再次發現偏差，則注冊會計師可以得出該控制無效的結論。如果擴大樣本規模沒有再次發現偏差，則注冊會計師可以得出控制有效的結論。

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注：以上注會考試知識點選自劉圣妮老師《注冊會計師審計》授課講義

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