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【所屬章節】

第五章：個人所得稅法

第四節：應納稅額的計算與稅額計算中特殊問題的處理

【知 識 點】

與工資、薪金相關的幾個重要問題的處理

Part1 居民個人綜合所得的稅額計算

點撥

個人所得稅綜合所得的稅額計算包含了四個所得項目的年度匯總計算，涉及項目多、政策細碎，計算過程具有“先分后合”的特征。所謂“先分”是指個人平時取得這四個所得項目是分別按月或按次預扣預繳稅額的，而“后合”是在年度終了要匯總算稅額，與之前分別計算的稅額之和比大小，多退少補，這就是所謂“匯算清繳”。由于“先分”與“后合”的計算方法存在不同，這部分計算稍顯復雜，但是辨析清楚平時預扣預繳和年終算總賬做匯算清繳的區別，捋清邏輯，應對就會游刃有余。

考點5：與工資、薪金相關的幾個重要問題的處理

（一）居民個人全年一次性獎金的規定（教材P293）

1.全年一次性獎金是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金。上述一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。

居民個人取得全年一次性獎金，在2027年12月31日前，可以選擇并入當年綜合所得計算納稅，也可選擇不并入當年綜合所得。

2.基本計稅規則

納稅人取得的全年一次性獎金，選擇不并入當年綜合所得的，按以下計稅辦法，由扣繳義務人發放時代扣代繳：

（1）先將居民個人取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數依照按月換算后的綜合所得稅率表（月度稅率表）確定適用稅率和速算扣除數。

（2）再將居民個人取得的全年一次性獎金，按上述第（1）條確定的適用稅率和速算扣除數計算征稅。計算公式如下：

應納稅額=居民個人取得的全年一次性獎金收入×適用稅率-速算扣除數

點撥

按月換算后的綜合所得稅率表

舉例

居民肖某（獨生子）每月從工作單位領取工資薪金7000元（已扣除按國家標準繳納的“三險一金”），肖某父母均為61歲。2024年年末，單位發放肖某年終獎39000元。假定肖某沒有其他所得項目的收入，請結合個人所得稅政策對年終獎的處理方法做出選擇。

【分析】

第一種選擇：年終獎單獨計稅。

肖某選擇年終獎單獨計稅不并入當年綜合所得的計稅方法。年終獎單獨計稅時，需要按照月平均水平找稅率。年終獎39000元除以12算出月平均獎金3250元，不能再做其他扣除，須直接查找月度稅率表，對應稅率為10%，速算扣除數為210元，年終獎應繳納個人所得稅=39000×10%-210=3690（元）。

肖某全年工資薪金應納稅所得額=（7000-5000-3000）×12＜0

如果肖某選擇年終獎單獨計稅，其全年所得應納個人所得稅3690元。

第二種選擇：年終獎并入綜合所得計稅。

年終獎并入綜合所得一并計算應納稅所得額=（7000-5000-3000）×12+39000=27000（元），適用3%的稅率，全年應納個人所得稅=27000×3%=810（元）。

結論：根據肖某的收入狀況，選擇將年終獎并入綜合所得征稅的稅負較輕，肖某應選擇第二種方案。

點撥

現實中，年終獎是否并入綜合所得的選擇因人而異，要考慮工資薪金收入水平、年終獎金額大小、合并是否能分擔更多的扣除、是否因合并適用高稅率等諸多因素綜合考量。就此例而言，如果肖某每月工資薪金70000元，選擇年終獎單獨計稅的稅負較輕。

3.限制性要求

（1）在一個納稅年度內，對每一個納稅人，選擇不并入綜合所得而單獨計稅的計稅辦法只允許采用一次。

（2）居民個人取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規定繳納個人所得稅。

（二）企業（職業）年金、個人養老金、商業健康保險個人所得稅的計稅規定（教材P306—308）

辨析

各類保險金的政策差異：

【企業（職業）年金】

1.年金繳費環節

對單位根據國家有關政策規定為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業年金或職業年金單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅；個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。

但超過上述規定的標準繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。

2.個人扣除標準

比例標準：不超過本人繳費工資計稅基數的4%。

基數標準：

（1）企業年金個人繳費工資計稅基數為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統計局規定列入工資總額統計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數。

（2）職業年金個人繳費工資計稅基數為職工崗位工資和薪級工資之和。職工崗位工資和薪級工資之和超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數。

3.年金基金投資運營收益

企業年金或職業年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，暫不征收個人所得稅。

4.年金領取環節

個人達到國家規定的退休年齡領取的企業年金或職業年金，不并入綜合所得，全額單獨計算應納個人所得稅。

5.領取年金具體計稅方法

（1）按月領取的，適用月度稅率表計算納稅。

（2）按季領取的，平均分攤計入各月，按每月領取額適用月度稅率表計算納稅。

（3）按年領取的，適用綜合所得稅率表計算納稅。

（4）個人因出境定居而一次性領取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領取的年金個人賬戶余額，適用綜合所得稅率表計算納稅。

（5）對個人除上述特殊原因外一次性領取年金個人賬戶資金或余額的，適用月度稅率表計算納稅。

6.稅款的扣繳

個人領取年金時，其應納稅款由受托人代表委托人委托托管人代扣代繳。

建立年金計劃的單位、年金托管人，應按照個人所得稅法和稅收征收管理法的有關規定，實行全員全額扣繳明細申報。

【個人養老金】

【商業健康保險】

（三）關于解除勞動關系、提前退休、內部退養的一次性補償收入的政策

辨析

取得法定退休收入和上述收入的政策差異：

鏈接

個人兼職取得的收入按照“勞務報酬所得”項目計稅；退休人員再任職取得的收入，按照“工資薪金所得”項目計稅。

1.解除勞動關系取得的一次性補償收入（教材P305）

合同到期離職和個人主動離職都不能享受這一政策。

點撥

單位炒了個人的“魷魚”所支付的補償金，在扣除一定的免稅額度后，單獨計算應納稅額。

（1）個人與用人單位解除勞動關系取得一次性補償收入（包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費），在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅；超過3倍數額的部分，不并入當年綜合所得，單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。

個人在解除勞動合同后又再次任職、受雇的，已納稅的一次性補償收入不再與再次任職、受雇的工資薪金所得合并計算補繳個人所得稅。

（2）企業依照國家有關法律規定宣告破產，企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅。

舉例

2024年2月，某單位增效減員與在單位工作了8年的張三解除勞動關系，張三取得一次性補償收入20萬元，當地上年職工平均工資65000元，則張三該項收入應納的個人所得稅是多少？

【分析】

（1）計算免征額=65000×3=195000（元）

（2）應納稅所得額=200000-195000=5000（元）

（3）查找綜合所得稅率表，適用3%的稅率，應納稅額=5000×3%=150（元）。

2.個人提前退休取得補貼收入征收個人所得稅的規定（教材P305）

提前退休屬于特殊情形下的正式退休，退休工資法定免稅，一次性補貼收入不屬于免稅范疇，需要將一次性收入折算成辦理提前退休手續至法定離退休年齡之間的年度平均所得水平，減去年度費用扣除標準、查找稅率計稅。

即：提前退休的工資薪金享受法定退休金免稅的政策；提前退休取得一次性補償收入用特殊計稅方法計稅。

個人辦理提前退休手續而取得的一次性補貼收入，應按照辦理提前退休手續至法定離退休年齡之間實際年度數平均分攤，確定適用稅率和速算扣除數，單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式：

應納稅額=｛［（一次性補貼收入÷辦理提前退休手續至法定退休年齡的實際年度數）-費用扣除標準］×適用稅率-速算扣除數｝×辦理提前退休手續至法定退休年齡的實際年度數

點撥

該項計算不與辦理提前退休手續當月的工資、薪金所得合并，即按照統一標準取得的提前退休一次性補貼收入與其當月取得的工資、薪金或其他收入應分別計算個人所得稅。

舉例

李某因身體原因，符合規定的30年以上工齡可申請提前退休的條件，于2024年1月辦理提前退休手續（比正常退休提前3年），取得單位按照統一標準發放的一次性補貼收入36000元。當月，李某還領取退休工資6000元，則：

（1）將一次性補貼收入按辦理提前退休手續至法定離退休年齡之間的實際年度數平均分攤：36000/3年=12000（元）。

（2）由于該平均數12000元小于60000元基本費用扣除標準，該項按照統一標準發放的提前退休一次性補貼收入不必繳納個人所得稅。

提前退休屬于正式退休，可享受退休金法定免稅政策，其取得的6000元退休工資免征個人所得稅。

3.關于企業減員增效和行政事業單位、社會團體在機構改革過程中實行內部退養辦法人員取得收入的征稅問題（教材P305）

實行內部退養的個人在其辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。個人辦理內部退養手續后從原任職單位取得的一次性收入，應按規定計征個人所得稅。——即：內退工資薪金按照正常工資薪金計稅；一次性退養收入用特殊計稅方法計稅。

個人在辦理內部退養手續后從原任職單位取得的一次性收入，應按辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的“工資、薪金所得”合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數確定適用稅率，再將當月工資、薪金加上取得的一次性收入，減去費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。

舉例

李某于2024年1月辦理內退手續（比正常退休提前3年），取得原任職單位發放的一次性收入36000元。當月從原單位領取基本工資4500元，若無其他可減除費用，則其當月應納個人所得稅1065元。

計算過程：

（1）將一次性收入按辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均：36000/（3年×12個月）=1000（元）。

（2）與當月工資薪金合并查找月稅率表：1000（平均結果）+4500（當月工資）-5000（費用扣除標準）=500（元），適用3%的稅率。

（3）當月應納個人所得稅=（36000+4500-5000）×3%=1065（元）。

（4）其1月取得4500元內退工資收入應并入綜合所得計征個人所得稅。

（四）個人股權激勵所得個人所得稅的征稅方法（教材P321、P324）

1.上市公司股票期權政策

企業員工股票期權（以下簡稱“股票期權”）是指上市公司按照規定的程序授予本公司及其控股企業員工的一項權利，該權利允許被授權員工在未來時間內以某一特定價格購買本公司一定數量的股票。

（1）居民個人股票期權的計稅規則——居民個人取得股票期權、股票增值權、限制性股票、股權獎勵等股權激勵（以下簡稱“股權激勵”），符合規定的相關條件的，在2027年12月31日前，不并入綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。

計算公式為：

應納稅額=股權激勵收入×適用稅率-速算扣除數

居民個人一個納稅年度內取得兩次以上（含兩次）股權激勵的，應合并按上述規定公式計算納稅。

為了方便考生理解，對于股票期權的涉稅情況圖示如下：

第一種情況，如果居民個人取得不可公開交易的股票期權。

第二種情況，如果居民個人取得可公開交易的股票期權。

（2）股權激勵個人所得稅有遞延納稅的規定。境內上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵，經向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵之日起，在不超過36個月的期限內繳納個人所得稅。（教材未更新）

舉例

某上市公司實施股權激勵計劃，公司授予員工小李股票期權（該股票期權不可公開交易），承諾小李自2024年1月至2025年1月在公司履行工作義務一年，則可以每股1元的價格購買該公司股票800000股。2024年1月小李得到期權時不納稅；2025年1月小李行權時，該股票市價每股3元，居民個人取得股票期權等股權激勵，在2027年12月31日前，不并入當年綜合所得，單獨按照綜合所得稅率表納稅。

小李股票期權行權所得應納個人所得稅：

應納稅所得額=800000×（3-1）=1600000（元）

應納稅額=1600000×45%-181920=538080（元）。

經向主管稅務機關備案，小李可自股票期權行權之日起，在不超過36個月的期限內繳納個人所得稅。

2.非上市公司股權激勵遞延納稅政策

非上市公司授予本公司員工的股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵，符合規定條件的，經向主管稅務機關備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該股權時納稅；股權轉讓時，按照股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產轉讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

股權轉讓時，股票（權）期權取得成本按行權價確定，限制性股票取得成本按實際出資額確定，股權獎勵取得成本為零。

（五）科技人員取得職務科技成果轉化現金獎勵有關個人所得稅政策（教材P327）

依法批準設立的非營利性研究開發機構和高等學校（以下簡稱“非營利性科研機構和高校”）根據《中華人民共和國促進科技成果轉化法》規定，從職務科技成果轉化收入中給予科技人員的現金獎勵，可減按50%計入科技人員當月“工資、薪金所得”，依法繳納個人所得稅。

非營利性科研機構和高校包括國家設立的科研機構和高校、民辦非營利性科研機構和高校。

科技成果轉化是指非營利性科研機構和高校向他人轉讓科技成果或者許可他人使用科技成果。現金獎勵是指非營利性科研機構和高校在取得科技成果轉化收入3年（36個月）內獎勵給科技人員的現金。

（六）關于股權獎勵個人所得稅規定（教材P326）

1.針對科研機構和高校的正式員工職務科技成果取得的股權或出資比例的獎勵暫不征稅——科研機構、高等學校轉化職務科技成果以股份或出資比例等股權形式給予科技人員個人獎勵，暫不征收個人所得稅。

2.針對非上市非新三板高新技術企業技術人員的科技成果轉化股權獎勵可分期遞延納稅——全國范圍內的高新技術企業轉化科技成果，給予本企業相關技術人員的股權獎勵，個人一次繳納稅款有困難的，可根據實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內（含）分期繳納，并將有關資料報主管稅務機關備案。

點撥

上述政策的最大特點是區分不同的獲獎主體和不同的限定條件設計暫不征稅和分期遞延納稅。

（1）企業技術人員的該所得項目按照工資薪金所得繳納個人所得稅，但可以分期遞延納稅。

（2）獲得股權獎勵的企業技術人員一旦轉讓獎勵的股權（含獎勵股權孳生的送、轉股）并取得現金收入的，該現金收入應優先用于繳納尚未繳清的稅款（股權轉讓收入首先要用于繳納分期稅額中未到期的稅款）。

（3）如果技術人員在轉讓獎勵的股權之前企業依法宣告破產，技術人員進行相關權益處置后沒有取得收益或資產，或取得的收益和資產不足以繳納其取得股權尚未繳納的應納稅款的部分，稅務機關可不予追征。

（4）企業面向全體員工實施的股權獎勵，不得按本政策執行，不得享受分期納稅政策。上市公司及新三板公司也不在本政策的范圍內。

3.個人獲得股權獎勵時，按照“工資、薪金所得”項目納稅，在2027年12月31日前，該部分收入不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表按照下列公式和要求計算扣繳其個人所得稅：

應納稅額=股權激勵收入×適用稅率-速算扣除數

（七）技術入股有關個人所得稅的規定（教材P325）

企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，企業或個人可選擇繼續按現行有關稅收政策執行，也可選擇適用遞延納稅優惠政策。

選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。

舉例

趙教授2023年7月以其所有的某項專利技術投資作價200萬元入股A企業，趙教授發明該項專利技術的成本為30萬元，入股時發生評估費及其他合理稅費共15萬元。2024年4月，趙教授將這部分股權以300萬元賣掉，轉讓時發生稅費25萬元，趙教授應如何計算納稅？

【分析】趙教授以專利技術投資入股，有兩種稅收處理方式：一是按照原有政策，在入股當期，對專利技術轉讓收入扣除專利技術財產原值和相關稅費的差額計算個人所得稅，并在當期或分期5年繳納；二是專利技術投資入股時不計稅，待轉讓這部分股權時，直接以股權轉讓收入扣除專利技術的財產原值和合理稅費的差額計算個人所得稅。

辨析1

科技成果轉化現金和股權獎勵與一般情況下獎勵股權的政策辨析：

辨析2

與工資薪金所得相關的特殊計稅規則一覽表：

（八）單位為個人辦理補充養老保險退保后個人所得稅的處理（教材P307）

單位為職工個人購買商業性補充養老保險等，在辦理投保手續時應作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規定繳納個人所得稅；因各種原因退保，個人未取得實際收入的，已繳納的個人所得稅應予以退回。

（九）在外商投資企業、外國企業和外國駐華機構工作的中方人員取得的工資、薪金所得的征稅問題（教材P298）

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注：以上內容選自劉穎老師注會《稅法》科目基礎班授課講義

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