四、企業集團未來稅收政策芻議

    新《企業所得稅法》按法人為單位劃分納稅人，因此，匯總納稅和合并納稅就體現出本質區別來了。按照《企業所得稅法》規定，不具有法人資格的分支機構（分公司）其所得稅匯總到總機構（總公司）繳納，具有法人資格的分支機構（子公司），其所得稅可以經過批準程序允許其合并到總機構（母公司）繳納。

    企業集團稅收政策應當適應國家宏觀經濟政策和行業發展政策的需要，例如，國家提出企業集團要加快建立現代企業制度，建立母子公司體制，在制定企業集團稅收政策時就要體現有關政策宗旨。母子公司制中的母公司和子公司均為獨立法人，按照新《企業所得稅法》第五十二條規定，“除國務院另有規定外。企業之間不得合并繳納企業所得稅。”要適應母子公司體制，就要按照新稅法規定，采用批準方式允許企業集團實行合并納稅辦法。

    （一）企業集團匯總納稅政策采取法定制

    新《企業所得稅法》已于2008年1月1日起施行，在此之前，中國就對部分企業集團分支機構（分公司）實行由集團總部（集團公司）匯總納稅政策，只不過當時匯總納稅還沒有在法律上統一規范。新《企業所得稅法》實行國際上通行的法人所得稅制，企業所得稅由法人在其所在地匯總繳納，這就使早已成為事實的匯總納稅在法律上具有了合法性、法定性。

    按照新《企業所得稅法》第五十條規定，“居民企業以企業登記注冊地為納稅地點：但登記注冊地在境外的，以實際管理機構所在地為納稅地點。居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。”其與原來規定的差異在于：按原《企業所得稅暫行條例》規定。居民企業可以以獨立核算地為所得稅納稅地點，企業集團是否實行匯總繳納取決于企業有否這種意愿以及國家稅務總局是否批準；新《企業所得稅法》強調居民企業以法人所在地為納稅地點，按此規定，凡是不具有法人資格的分支機構，由企業集團總部（核心企業）直接依法辦理匯總納稅，將不再需要國家稅務總局批準。

    實行匯總納稅有利于企業擴大經營規模，提高整體競爭力。但是，實行匯總納稅有可能導致稅收收入向集團總部所在地轉移，這樣會使分支機構或分公司所在地面臨有稅源而無稅收之困境。并可能產生引稅、買稅、賣稅諸多不良現象，影響企業跨地區經營，不利于全國市場統一競爭。

    （二）企業集團合并納稅政策采取審批制

    國家稅務總局于1994年2月8日頒布了《關于大型企業集團征收所得稅問題的通知》（國稅發[1994]27號），明確規定，為了支持企業集團發展，增強企業集團凝聚力，經國務院批準成立的企業集團（第一批試點55家），其核心企業對緊密層企業資產控股為100%的，可由控股成員企業選擇由核心企業統一合并納稅。可見，中國也是實行允許企業集團合并納稅制度的國家之一。

    企業集團從稅收角度考慮，可以將分支機構中的法人單位改為非法人單位，例如將子公司改為分公司。但是，這種做法增加了企業集團總部經營風險，一旦分公司經營出現虧損甚至破產，其風險就要由集團總部全部承擔。如果是子公司（不論是全資子公司，還是控股公司），因是獨立法人，總公司僅就出資額為限承擔風險。這就是企業集團為什么未必一定要將子公司改為分公司的主要原因。集團公司在發展中，考慮的不僅僅是稅收問題。還有其他問題需要綜合考慮，所有考慮必須符合企業集團利益最大化。

    按照新《企業所得稅法》規定，作為企業集團主要采用母子公司型組織結構，其成員企業大部分為法人機構，按照新《企業所得稅法》第五十二條規定，企業集團執行合并納稅政策需要批準。現實情況是，試點企業集團，按原政策可以合并納稅，未來這項政策能否繼續實行？這就存在一個原政策與新稅法銜接問題。為了保障企業集團合并納稅良好運行，本文認為要解決好以下兩個問題：一是企業集團合并納稅如何實施有效稅收管理；二是企業集團合并納稅如何實現合理稅收分配。

    從企業集團合并納稅稅收管理來看，這樣做可能要增加稅收管理難度，但是，從鼓勵企業集團發展角度。我們認為應當允許其采取合并納稅辦法。企業集團合并納稅的優點，前面已經論述。此處不贅。

    從企業集團合并納稅收入分配來看。只有妥善處理了區域之間合理分配問題后，合并納稅政策才能正確實施。企業集團合并納稅政策體現了國家促進企業集團發展壯大，提升本國企業在國際市場上競爭力的政策傾向，從中國當前國企改革需要出發，適度放寬企業集團合并納稅范圍十分必要，對優化配置存量資產，實行產權制度改革具有積極促進作用，但是必須掌握標準，控制僅僅因為避稅動機引發的集團化傾向。

    現階段，中國企業集團合并納稅適用范圍為國務院批準成立的試點企業集團。按照規定，核心企業對緊密層企業資產控股為100%的，可由控股成員企業選擇由核心企業統一合并納稅。我們認為，應在總結經驗基礎上，逐步擴大范圍，以配合建立現代企業制度，促進企業集團發展壯大。

    （三）企業集團實行合并納稅政策建議

    對企業集團合并納稅采用審批制，這就給企業集團合并納稅留下了可操作的政策空間，符合什么樣條件才能允許7如何審批7等等。這些都需要我們進一步探討。

    1.適當放寬企業集團合并納稅的母公司持股比例。以母公司持股比例作為界定企業集團母子公司合并納稅范圍的標準，是引入企業集團合并納稅制度國家的通常做法。中國規定母公司擁有子公司100%的持股比例才能合并納稅，由于受少數股東利益調整影響，一開始將持股比例定在100%，可以減少不少麻煩。但從長期來看，如果考慮到中國企業允許職工持股的基本國情，以及市場主體多元化的發展趨勢，一個企業100%控股另一企業的可能性越來越小。從中國實際出發，將合并納稅條件適當放寬才更加符合實際。這樣可以使更多企業集團得到合并納稅政策扶持，特別是可以促進民營企業不斷發展壯大，同時可以避免控股比例過高，增加企業集團成本負擔。

    2.擴大企業集團合并納稅政策適用范圍。允許企業集團合并納稅是對企業集團整體的一種稅收優惠，同時也能體現企業集團經濟聯合體的特色，也是稅收對企業集團組織形式的一種積極適應。隨著國有企業戰略性重組逐步到位，大型企業集團數量將會逐漸增加。同時，社會主義市場經濟體制逐漸建立。股份制企業和民營企業迅猛發展，具備了實施合并納稅政策條件。因此，在市場經濟以及公平原則下，我們不能把企業集團合并納稅政策僅限定在國有企業集團或國有企業改制后的股份制企業集團范圍內，應該對不同所有制性質的企業集團一視同仁，特別是對符合國家產業政策、需要稅收政策給予必要扶持的企業集團，無論是何種所有制或者經濟性質，又鑒于多數企業集團跨區經營這一現實。本文建議，應當允許企業集團實行合并納稅辦法。但應當根據國務院授權或有關管理辦法，報經國家稅務總局審批。

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