二、企業(yè)集團(tuán)原有稅收政策述要

    企業(yè)集團(tuán)稅收政策應(yīng)當(dāng)服從服務(wù)于國(guó)家宏觀政策需要，并與其保持調(diào)控方向一致性，以增強(qiáng)各種政策合力。總結(jié)改革開放以來(lái)企業(yè)集團(tuán)稅收政策得失，更好地促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展，十分必要。

    在中國(guó)。企業(yè)集團(tuán)與經(jīng)濟(jì)體制改革密切相關(guān)，伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革逐步深入、深化，20世紀(jì)80年代以來(lái)，企業(yè)集團(tuán)不斷發(fā)育、成長(zhǎng)起來(lái)……根據(jù)統(tǒng)計(jì)，1997年全國(guó)企業(yè)集團(tuán)總數(shù)為2369家。其中，國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)集團(tuán)1455家；2005年全國(guó)企業(yè)集團(tuán)總數(shù)達(dá)到2845家，其中，國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)集團(tuán)1446家。與此相應(yīng)，政府財(cái)稅機(jī)關(guān)陸續(xù)發(fā)布實(shí)施了一些有關(guān)企業(yè)集團(tuán)稅收政策，以適應(yīng)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展形勢(shì)和需要，統(tǒng)一其稅收政策，規(guī)范其稅收管理。

    從企業(yè)集團(tuán)涉及稅種看，既有流轉(zhuǎn)稅，也有所得稅，但主要是企業(yè)所得稅：從具體稅收內(nèi)容看，主要是企業(yè)集團(tuán)所得稅匯總納稅或者企業(yè)集團(tuán)合并納稅有關(guān)稅收政策問(wèn)題。因此，本文主要就企業(yè)所得稅政策有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)梳理。

    （一）企業(yè)集團(tuán)原有稅收政策素描

    1991年，《關(guān)于選擇一批大型企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行試點(diǎn)的請(qǐng)示》（以下簡(jiǎn)稱《請(qǐng)示》）第7條規(guī)定，“試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)要堅(jiān)持稅利分流的改革”，對(duì)第一批55家試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)給予政策優(yōu)惠。

    1994年，《國(guó)家稅務(wù)總局<關(guān)于大型企業(yè)集團(tuán)征收所得稅問(wèn)題的通知>（國(guó)稅發(fā)[1994]27號(hào)）》規(guī)定。“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的企業(yè)集團(tuán)（第一批試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)55家），其核心企業(yè)對(duì)緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100%的，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅，并報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。”首次明確了試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)可以經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行合并納稅，開啟了企業(yè)集團(tuán)合并納稅先河，為企業(yè)集團(tuán)發(fā)展在稅收上提供了政策支持。

    1995年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于大型企業(yè)集團(tuán)征收所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]062號(hào)），對(duì)集團(tuán)公司提取管理費(fèi)問(wèn)題和集團(tuán)公司所屬緊密層企業(yè)集中納稅后，可否享受國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定稅收優(yōu)惠政策問(wèn)題給予明確。文件規(guī)定：“集團(tuán)公司（總機(jī)構(gòu)）及所屬緊密層企業(yè)是跨省（區(qū)、市）的。其提取管理費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)或數(shù)額，報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核批準(zhǔn)后，據(jù)此分?jǐn)偛⒃试S在稅前列支：集團(tuán)公司及所屬緊密層企業(yè)均在同一省（區(qū)、市）范圍內(nèi)，其提取的管理費(fèi)，報(bào)經(jīng)所在省（區(qū)、市）國(guó)家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局審核同意后，據(jù)此分?jǐn)偛⒃试S在稅前列支。”“集團(tuán)公司所屬緊密層企業(yè)，合并納稅后仍可享受國(guó)家稅收法規(guī)統(tǒng)一規(guī)定的優(yōu)惠政策。”

    1996年，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《總機(jī)構(gòu)提取管理費(fèi)稅前扣除審批辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)[1996]177號(hào)）又進(jìn)一步對(duì)總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)在所得稅前提取和扣除問(wèn)題進(jìn)行了明確。文件規(guī)定：“凡具備企業(yè)法人資格和綜合管理職能，并且為其下屬分支機(jī)構(gòu)和企業(yè)提供管理服務(wù)又無(wú)固定經(jīng)營(yíng)收入來(lái)源的經(jīng)營(yíng)管理與控制中心機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱總機(jī)構(gòu)），可以按照細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，向下屬分支機(jī)構(gòu)和企業(yè)提取（分?jǐn)偅┛倷C(jī)構(gòu)管理費(fèi)。具有多級(jí)管理機(jī)構(gòu)的企業(yè)，可以分層次計(jì)提總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)。”

    從以上規(guī)定可以明顯地看出，由于企業(yè)集團(tuán)具有多層級(jí)性或者多法人性。在稅收政策上突出地表現(xiàn)為允許企業(yè)集團(tuán)匯總納稅或者合并納稅。

    （二）企業(yè)集團(tuán)匯總納稅與合并納稅政策有所不同

    原《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅按照是否“獨(dú)立核算”認(rèn)定納稅人。因此，對(duì)匯總納稅或者合并納稅并不嚴(yán)格區(qū)分，而是將由總部集中匯繳情況統(tǒng)稱匯總（合并）納稅。

    1.匯總納稅與合并納稅。企業(yè)集團(tuán)對(duì)成員企業(yè)的組織管理形式基本有兩種：一種是總公司、分公司型，它們屬同一法人；另一種是母公司、子公司型。它們分屬不同法人。在稅務(wù)處理上，這兩類總分支機(jī)構(gòu)就有匯總納稅與合并納稅兩種不同形式。

    匯總納稅，是指總公司將所屬分公司的應(yīng)稅所得全部匯總到總公司，由總公司就全部所得計(jì)算納稅；合并納稅，則是指總分支機(jī)構(gòu)內(nèi)母公司、子公司所得合并，由母公司就合并所得計(jì)算納稅……

    企業(yè)集團(tuán)實(shí)行匯總納稅與合并納稅，其實(shí)質(zhì)有所不同。在中國(guó)，鐵道、郵電、民航、電力公司以及中央所屬金融、保險(xiǎn)大型企業(yè)集團(tuán)按照原企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定可集中繳納或由集團(tuán)公司總部（有時(shí)稱集團(tuán)公司、核心企業(yè)、總機(jī)構(gòu)）統(tǒng)一繳納所得稅。由企業(yè)集團(tuán)總部集中繳納稅收。稱為匯總納稅。對(duì)于集團(tuán)成員企業(yè)（也稱匯繳成員企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)）匯總納稅。其理論依據(jù)是分支機(jī)構(gòu)是總機(jī)構(gòu)的分公司，無(wú)論設(shè)立于異地還是與總機(jī)構(gòu)同屬一地。只要不具獨(dú)立法人資格，其與總機(jī)構(gòu)是一個(gè)獨(dú)立法人。這與母公司、子公司分別是獨(dú)立法人，由母公司、子公司合并納稅存在本質(zhì)區(qū)別。

    2.企業(yè)集團(tuán)匯總納稅或者合并納稅享有益處。雖然，從理論上講，企業(yè)集團(tuán)匯總納稅和合并納稅有所區(qū)別，但由于兩者都是將分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅收由企業(yè)集團(tuán)總部集中統(tǒng)一繳納，因此。在過(guò)去往往將兩種形式不加區(qū)分，常常將兩者混稱。而且，兩者除含義、方式不同外，其對(duì)企業(yè)集團(tuán)納稅益處幾乎相同，下面一并論述。

    首先，可以減輕企業(yè)集團(tuán)整體稅收負(fù)擔(dān)。在集團(tuán)公司和成員企業(yè)發(fā)生虧損情況下，匯總納稅或者合并納稅可以使集團(tuán)公司與成員企業(yè)之間盈利和虧損相互抵消，可以減少企業(yè)集團(tuán)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)集團(tuán)部分成員企業(yè)虧損可以在成員之間橫向彌補(bǔ)，相對(duì)企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)單獨(dú)納稅是一種優(yōu)惠……其次，可以加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)承受能力。匯總納稅或者合并納稅使企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員之間風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)分散，單個(gè)成員大量虧損可以通過(guò)集團(tuán)內(nèi)部其他成員減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額來(lái)分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，這在客觀上就減少了企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，使得企業(yè)集團(tuán)能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營(yíng)多元化和全球化。第三，可以避免企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易征稅負(fù)擔(dān)。允許企業(yè)集團(tuán)匯總納稅或者合并納稅。可以抵消內(nèi)部交易稅收事宜，真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)整體的盈利狀況和納稅能力，避免對(duì)內(nèi)部交易產(chǎn)生營(yíng)業(yè)額征稅。組建企業(yè)集團(tuán)一個(gè)重要原因就是節(jié)省交易費(fèi)用。通過(guò)內(nèi)部交易來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目的是其主要方式。如果對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易征稅，無(wú)疑會(huì)增加企業(yè)集團(tuán)額外費(fèi)用，加重其稅收負(fù)擔(dān)。

    （三）企業(yè)集團(tuán)匯總納稅政策存在一些問(wèn)題

    原《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅人按照是否“獨(dú)立核算”確定，對(duì)企業(yè)集團(tuán)匯總納稅方式，按照規(guī)定也須報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)。現(xiàn)實(shí)中存在這種情況：一是一些本應(yīng)執(zhí)行匯總納稅政策的企業(yè)集團(tuán)。由于種種原因沒(méi)有獲得批準(zhǔn)：二是由于企業(yè)集團(tuán)跨區(qū)經(jīng)營(yíng)。總、分機(jī)構(gòu)處在不同區(qū)域，加上稅收管理和稅收分配上存在一些問(wèn)題，使得企業(yè)集團(tuán)匯總納稅較為復(fù)雜。一些企業(yè)集團(tuán)匯總納稅政策執(zhí)行不夠全面。這都造成符合匯總納稅條件的企業(yè)集團(tuán)不能充分享受此項(xiàng)政策扶持。當(dāng)然，隨著新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例施行。匯總納稅已經(jīng)采用法定制，原有狀況已經(jīng)成為歷史。

    （四）企業(yè)集團(tuán)合并納稅政策存在一些問(wèn)題

    1.企業(yè)集團(tuán)合并納稅條件限定過(guò)嚴(yán)。按照國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)核心企業(yè)對(duì)緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100%的，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅，并報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。本文認(rèn)為，嚴(yán)格規(guī)定合并納稅條件是必要的。但是，隨著證券市場(chǎng)活躍和股權(quán)分散。以及公司法對(duì)股東人數(shù)的規(guī)定，一個(gè)企業(yè)全資控股另一企業(yè)的可能性大大降低，可以滿足合并納稅條件的企業(yè)集團(tuán)少之又少，這與國(guó)家希望通過(guò)合并納稅支持企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的政策宗旨背道而馳。

    2.企業(yè)集團(tuán)合并納稅范圍過(guò)小。中國(guó)現(xiàn)有企業(yè)集團(tuán)數(shù)量超過(guò)2800家（2005年為2845家），但允許合并納稅的企業(yè)集團(tuán)僅有180家。隨著國(guó)有企業(yè)戰(zhàn)略重組以及民營(yíng)經(jīng)濟(jì)不斷壯大，大型企業(yè)集團(tuán)數(shù)量與日俱增，企業(yè)集團(tuán)數(shù)量已今非昔比，然而，相當(dāng)一部分適合合并納稅企業(yè)集團(tuán)卻并不在合并納稅政策范圍之內(nèi)，這從企業(yè)集團(tuán)發(fā)展和稅收公平兩個(gè)角度分析都極為不當(dāng)。

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