三、一些國家企業(yè)集團稅收政策介紹

    對企業(yè)所得課征所得稅或法人稅，通常是以一個獨立法人為納稅主體進行，企業(yè)集團合并納稅是以企業(yè)集團為一個納稅主體，將在法律上相互獨立的集團成員企業(yè)盈虧匯總，合并計算應(yīng)納所得稅款，這種課稅方式突破了傳統(tǒng)會計主體和納稅主體。從經(jīng)濟學(xué)角度看，企業(yè)集團合并納稅實行盈虧抵補機制，無異于由國家為企業(yè)承擔(dān)了部分投資風(fēng)險，體現(xiàn)了鼓勵投資、鼓勵企業(yè)集團化的政策傾向。

    對于企業(yè)集團合并納稅。早在1917年美國就有母公司與100%持股子公司適用合并納稅之規(guī)定。隨著國際競爭加劇，政府認為必要的企業(yè)規(guī)模是本國企業(yè)參與國際競爭的重要條件。因此，將企業(yè)集團合并納稅作為鼓勵集團化經(jīng)營的稅收優(yōu)惠并不鮮見。目前，許多國家已引入企業(yè)集團合并納稅制度，主要有澳大利亞、奧地利、塞浦路斯、丹麥、芬蘭、法國、德國、愛爾蘭、盧森堡、墨西哥、荷蘭、新西蘭、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞典、英國、美國、日本，等等：還有一些國家尚未實行企業(yè)集團合并納稅制度，如意大利、瑞士、比利時、加拿大、新加坡，等等。

    實行企業(yè)集團合并納稅制度，其約束條件主要體現(xiàn)在兩個方面：一是集團公司擁有所屬公司一定持股基準比例。這不但是防止避稅的需要，也是實現(xiàn)稅收公平的要求。二是絕大多數(shù)國家將國外子公司排除在合并范圍之外。這是因為如果把國外子公司納入合并納稅范圍內(nèi)，則意味著可以用一國集團成員企業(yè)的應(yīng)稅所得抵補另一國集團成員企業(yè)的虧損。也就減少了盈利成員企業(yè)所在國家稅收收入，導(dǎo)致國民收入跨國分配。有損一國稅收管轄權(quán)。

    允許企業(yè)集團匯總納稅符合現(xiàn)代稅制的發(fā)展方向。對企業(yè)所得以法人為單位課征法人所得稅，不具有法人資格分支機構(gòu)由集團總部（總機構(gòu)）匯總繳納，這是各國公司稅制或法人稅制的通常做法。在對不具有法人資格分支機構(gòu)（如分公司）實行匯總納稅情況下，如果對具有法人資格的分支機構(gòu)（如子公司）實行獨立課稅，就會造成兩種納稅方式之間稅收負擔(dān)出現(xiàn)差異，甚至造成效率損失。因此，越來越多的國家開始引入企業(yè)集團（總分支機構(gòu)的合稱）稅制。在限定控股比例前提下，允許母子（分支機構(gòu)具有法人資格）公司合并納稅，作為法人稅制的特例。

    在現(xiàn)代經(jīng)濟中，企業(yè)集團在刺激投資、增加需求、促進經(jīng)濟增長幾個主要方面有著巨大潛力，各國均視財力和發(fā)展要求，在不危害公平競爭前提下，制定適應(yīng)和鼓勵企業(yè)集團發(fā)展的稅收政策，至少是不限制、不制約其發(fā)展。允許合并納稅就是這種政策的一個具體體現(xiàn)。

    從不同國家稅收實踐看，有關(guān)企業(yè)集團匯總納稅的規(guī)定基本上沒有多大區(qū)別，考慮到經(jīng)營地利益和反避稅需要。大多規(guī)定了稅收抵免條款。但在母公司、子公司合并納稅方面，各國根據(jù)各自國情，分別作出了不同規(guī)定：一是不允許合并納稅。所持理由是，企業(yè)集團母公司、子公司都是獨立法人實體，法律上應(yīng)分別承擔(dān)民事責(zé)任，稅收上應(yīng)分別承擔(dān)納稅義務(wù)，例如，日本、韓國、泰國、加拿大和巴西稅法規(guī)定，企業(yè)集團內(nèi)各成員企業(yè)（分支機構(gòu)）必須分別申報納稅。子公司經(jīng)營虧損不得在母公司盈利中沖抵。

    二是在符合一定條件的前提下，允許合并納稅。即根據(jù)母公司擁有子公司的股權(quán)比例決定是否可以合并納稅，例如，法國規(guī)定，允許合并納稅者必須是母公司直接或間接擁有子公司95%以上股權(quán)的，并且這種控股關(guān)系在一個會計年度內(nèi)不得發(fā)生變化；西班牙規(guī)定，集團公司在提出合并納稅申請的前兩年，母公司必須擁有子公司股權(quán)至少達到90%；英國規(guī)定，營業(yè)利潤和損失，可以在控股75%的關(guān)聯(lián)公司間抵補，但資本利得與損失除外；澳大利亞規(guī)定，集團內(nèi)子公司之間盈虧可以相抵，但條件是這兩家公司100%的股權(quán)均由同一母公司擁有；美國規(guī)定，企業(yè)集團申請合并納稅必須符合4個條件：（1）母公司為居民公司；（2）母公司擁有子公司80%或以上的表決權(quán)股份；（3）除加拿大、墨西哥以外，國外注冊公司不能與美國集團公司合并申報納稅；（4）母子公司各方面同意。

    三是在嚴格限定和約束下，經(jīng)過批準允許合并納稅。部分國家采用企業(yè)集團合并納稅政策，但有嚴格限定和約束。在對企業(yè)集團總公司、成員企業(yè)（子公司），特別是對跨國企業(yè)集團所得稅管理中，合并納稅方式比較普遍，但實行合并納稅企業(yè)事先必須報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，并且有嚴格條件限制，例如，意大利企業(yè)集團實行全球范圍內(nèi)統(tǒng)一合并納稅，必須是企業(yè)集團中所有受控非居民公司全部參加，本國集團母公司與其直接或間接控制的居民公司，只要控制股本達50%以上，或前者對后者利潤有50%以上的權(quán)利，可以選擇實行合并納稅，一旦選定，除子公司停止被母公司控制外，3年內(nèi)不得變更，且合并納稅前發(fā)生的虧損由企業(yè)集團自行處理。德國限制條件更為嚴格，首先，明確合并納稅政策只適用于母公司與其子公司之間。其中，母公司只限于具有德國居民身份，在德國設(shè)有管理中心的公司，從事商務(wù)經(jīng)營的德國居民合伙組織，獨立的德國企業(yè)以及在德國注冊登記的外國公司在德分支機構(gòu)，可以是資合公司、人合公司或個人公司；子公司限于經(jīng)營和管理機構(gòu)均設(shè)在德國國內(nèi)的股份公司、股份兩合公司或有限責(zé)任公司，不得為外國公司。其次，規(guī)定母公司必須對下屬子公司或分公司具有財務(wù)、經(jīng)濟、組織等方面的控制關(guān)系。此外，還要求符合上述條件的企業(yè)集團內(nèi)部各方必須簽訂“利潤與損失匯算協(xié)議”，明確規(guī)定在合并納稅期間，所有子公司的利潤都必須轉(zhuǎn)移給母公司，同時由母公司承擔(dān)所有子公司同期發(fā)生的虧損。而且，該協(xié)議有效期不得少于5年，其生效、變動與終止必須得到子公司至少75%的股東同意。

    因此，就中國來說，從稅收支持經(jīng)濟發(fā)展、稅收體現(xiàn)先進生產(chǎn)力發(fā)展要求、稅收中性以及符合國際慣例和現(xiàn)代稅制發(fā)展方向這些基本原則出發(fā)，允許企業(yè)集團匯總納稅或者合并納稅的方向應(yīng)該堅持。以法人為納稅主體，對非法人分支機構(gòu)實行匯總納稅，同時對法人子公司實行附有條件合并納稅，并在合理規(guī)范區(qū)域橫向稅收分配的前提下逐步擴大合并納稅范圍。似為正確選擇。

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