二、識別合同中的單項履約義務

合同開始日，企業應當識別合同中所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。

企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。

(一)企業向客戶轉讓可明確區分商品(或者商品或服務的組合)的承諾

企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區分商品，如下圖所示：

提示

(1)商品本身的特征是否可區分，主要考慮商品本身的性質，而非客戶使用該商品的方式。因此，企業在進行評估時，不需考慮任何可能妨礙客戶從該企業以外獲取易于取得的資源的合同限制。

例如，如果主體向客戶轉讓一部機器，而該機器僅能在安裝完成后(只有主體能夠實施安裝)才能使客戶獲益，則該機器不能夠明確區分。

(2)合同特定背景下判斷是否可明確區分，關注“重大整合服務”、“重大修改或定制化”以及“高度關聯性”的特征。

下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區分：

①企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶。

②該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

某承包商企業簽訂了一份為客戶建造醫院的合同。該企業負責項目的整體管理，并識別應提供的各種商品或服務，包括工程技術、場地清理、地基構建、采購、建筑架構、管道和管線的鋪設、設備安裝及專修等。

分析

承包商企業所提供的各種商品或服務屬于組合產出，不可明確區分。

甲公司與客戶訂立一項合同，約定轉讓軟件許可證、實施安裝服務并在2年期間內提供未明確規定的軟件更新和技術支持(通過在線和電話方式)。安裝服務包括為各類用戶(例如，市場營銷、庫存管理和信息技術)更改網頁屏幕。作為安裝服務的一部分，軟件將作重大定制以增添重要的新功能，從而使軟件能夠與客戶使用的其他定制軟件應用程序相對接。

分析

定制安裝服務(包括軟件許可證)，不可明確區分，應作為單項履約義務。

甲公司同意為乙公司設計一種實驗性的新產品并生產該產品的20個樣品。產品規格包含尚未得到證實的功能。甲公司應根據客戶意見，不斷改進樣品，直到客戶滿意。

分析

設計服務與生產樣品服務高度關聯，不可明確區分，應作為單項履約義務。

需要說明的是，企業向客戶銷售商品時，往往約定企業需要將商品運送至客戶指定的地點。通常情況下，商品控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項履約義務;相反，商品控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動可能表明企業向客戶提供了一項運輸服務，企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。

(二)一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品的承諾

企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾應當作為單項履約義務。如酒店管理服務、保潔服務等。

提示

基于成本效益原則，企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾應當作為單項履約義務。

某物業管理公司與客戶簽訂一個服務合同，合同期限為3年，打包價格200萬元，合同內容包括：保潔服務、保安服務和設備維護服務。

每一個都可以作為一項單獨履約義務;因為每一項屬于可明確區分商品均滿足在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

應當合并作為一項履約義務(體現成本效益原則)。

2×21年至2×22年，甲公司發生的有關交易或事項如下：

丙公司按照經營戰略，擬采購一臺大型機械設備。為此，丙公司通過招標，甲公司中標承接了丙公司該項目。

2×21年10月30日，甲公司與丙公司簽訂的大型機械設備采購合同約定，甲公司為丙公司生產一臺大型機械設備并提供安裝(假定該設備安裝復雜，只能由甲公司提供)，合同價格為15 000萬元，甲公司應于2×22年9月30日前交貨。2×21年11月5日，甲公司與丙公司又簽訂的另一份合同約定，甲公司為丙公司建造的大型機械設備在交付后，需對大型機械設備進行重大修改以實現與丙公司現有若干設備的整合，合同價格為3 000萬元，甲公司應于2×22年11月30日前完成對該設備的重大修改。上述兩份合同的價格均反映了市場價格。

2×21年11月10日，甲公司與丙公司簽訂的一份服務合同約定，甲公司在未來3年內為丙公司上述設備進行維護，合同價格為每年800萬元，甲公司為其他公司提供類似服務的合同價格與該合同確定的價格相同。

交付設備及安裝、修改整合工作按合同約定的時間完成，丙公司檢驗合格并于2×22年12月1日投入生產使用。

要求：判斷甲公司與丙公司分別簽訂的三份合同是否應當合并，并說明理由;合同合并后，判斷每份合同有幾項履約義務，并說明理由;如合同不合并，判斷每份合同有幾項履約義務。

【答案】

(1)甲公司與丙公司分別簽訂的采購大型機械設備并安裝合同、對大型機械設備的重大修改合同，這兩份合同應當合并為一個合同。

理由：甲公司與丙公司雖然分別簽訂了兩份合同，但該兩份合同基于同一商業目的而訂立，并構成一攬子交易(或兩份合同形成單項履約義務)。

(2)合并后的合同包含一項履約義務，即為丙公司提供大型機械設備并進行重大修改。

理由：甲公司向丙公司轉讓的大型機械設備的承諾，與后續重大修改的承諾之間不可明確區分。

(3)甲公司與丙公司簽訂的服務合同為一份單獨的合同。

甲公司與丙公司簽訂的服務合同包含一項履約義務，即為丙公司提供設備后續維護服務。