在注冊會計師考試審計科目中，“測試控制的有效性”是確保審計質量的關鍵一環，其重要性體現在對內部控制精準評估上，直接關系到審計結論的可靠性，常涉及抽樣方法的選擇、測試程序的執行及結果評價等重要考點。備考時，需系統學習并掌握各類測試技巧，特別注意如何科學設計測試方案，以及準確解讀測試結果，確保審計工作的嚴謹性和有效性。

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測試控制的有效性

一、與控制相關的風險

（一）含義

與控制相關的風險包括一項控制可能無效的風險，以及如果該控制無效，可能導致重大缺陷的風險。與控制相關的風險越高，注冊會計師需要獲取的審計證據就越多。

（二）影響因素

與某項控制相關的風險的影響因素包括：

（1）該項控制擬防止或發現并糾正的錯報的性質和重要程度；

（2）相關賬戶、列報及其認定的固有風險；

（3）交易的數量和性質是否發生變化，進而可能對該項控制設計或運行的有效性產生不利影響；

（4）相關賬戶或列報是否曾經出現錯報；

（5）企業層面控制（特別是監督其他控制的控制）的有效性；

（6）該項控制的性質及其執行頻率；

（7）該項控制對其他控制（如控制環境或信息技術一般控制）有效性的依賴程度；

（8）執行該項控制或監督該項控制執行的人員的專業勝任能力，以及其中的關鍵人員是否發生變化；

（9）該項控制是人工控制還是自動化控制；

（10）該項控制的復雜程度，以及在運行過程中依賴判斷的程度。

在連續審計中，影響與控制相關的風險的因素還包括：

（1）以前審計所執行的審計程序的性質、時間安排和范圍；

（2）以前審計控制測試的結果；

（3）自上次審計以來控制或流程是否發生變化。

二、測試控制有效性的程序

注冊會計師測試控制有效性的程序通常為詢問、觀察、檢查和重新執行。

（一）詢問

（1）注冊會計師通過與被審計單位有關人員進行討論可以取得與內部控制相關的信息。

（2）僅實施詢問程序不能為某一特定控制的有效性提供充分、適當的證據，詢問程序必須與其他測試手段結合使用才能發揮作用。

（二）觀察

（1）觀察是測試運行不留下書面記錄的控制的有效方法。

（2）觀察所提供的審計證據僅限于觀察發生的時點。

（三）檢查

（1）檢查通常用于確認控制是否得以執行。

（2）檢查記錄和文件可以提供可靠程度不同的審計證據，審計證據的可靠性取決于記錄或文件的性質和來源，而在檢查內部記錄和文件時，其可靠性則取決于生成該記錄或文件的內部控制的有效性。

（四）重新執行

（1）通常只有當綜合運用詢問、觀察和檢查程序仍無法獲取充分、適當的證據時，注冊會計師才會考慮重新執行程序。

（2）重新執行的目的是評價控制的有效性，而不是測試特定交易或余額的存在或準確性，即定性而非定量，因此一般不必選取大量的項目，也不必特意選取金額重大的項目進行測試。

三、控制測試的時間安排

（一）總體要求

1.接近基準日

對控制有效性測試的實施時間越接近基準日，提供的控制有效性的審計證據越有力。

2.涵蓋期間

（1）單就內部控制審計業務而言，注冊會計師應當獲取內部控制在基準日之前一段足夠長的期間內有效運行的審計證據；

（2）對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的審計證據越多；

（3）在整合審計中，控制測試所涵蓋的期間應盡量與財務報表審計中擬信賴內部控制的期間保持一致。

（二）考慮因素

為了獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當在下列兩個因素之間作出平衡，以確定測試的時間：

（1）盡量在接近基準日實施測試；

（2）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

（三）對整改后控制運行時間的考慮

整改后的內部控制需要在基準日之前運行足夠長的時間，注冊會計師才能得出整改后的內部控制是否有效的結論。因此，在接受或保持內部控制審計業務時，注冊會計師應當盡早與被審計單位溝通這一情況，并合理安排控制測試的時間，留出提前量。

（四）對企業層面控制進行測試的時間的考慮

由于對企業層面內部控制的評價結果將影響注冊會計師測試其他控制的性質、時間安排和范圍，注冊會計師可以考慮在執行業務的早期階段對企業層面控制進行測試。

（五）期中測試的兩種方法

在整合審計中測試控制在整個會計年度的運行有效性時，注冊會計師可以按既定的樣本規模進行期中測試，然后對剩余期間實施前推測試，或將樣本分成兩部分，一部分在期中測試，另一部分在臨近年末的期間測試。

（1）與所測試的控制相關的風險越低，注冊會計師需要對該控制獲取的審計證據就越少，可能對該控制實施期中測試就可以為其運行有效性提供充分、適當的審計證據。

（2）如果與所測試的控制相關的風險越高，需要獲取的證據就越多，注冊會計師應當取得一部分更接近基準日的證據。

（六）確定補充審計證據的考慮因素

如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，注冊會計師應當確定還需要獲取哪些補充審計證據，以證實剩余期間控制的運行情況。在將期中測試結果前推至基準日時，注冊會計師應當考慮下列因素以確定需獲取的補充審計證據：

（1）基準日之前測試的特定控制，包括與控制相關的風險、控制的性質和測試的結果；

（2）期中獲取的有關審計證據的充分性和適當性；

（3）剩余期間的長短；

（4）期中測試之后，內部控制發生重大變化的可能性；

（5）注冊會計師基于對控制的依賴程度擬減少進一步實質性程序的程度（僅適用于整合審計）；

（6）控制環境。

（七）不能利用以前審計證據

對于財務報表審計，注冊會計師可以在某些方面利用以前審計中獲取的有關控制運行有效性的審計證據。對于內部控制審計，除考慮對自動化信息處理控制實施與基準相比較的策略外，注冊會計師不能利用以前審計中獲取的有關控制運行有效性的審計證據，而是需要每年獲取有關控制有效性的審計證據。

點睛課堂

與基準相比較的策略，聽起來很陌生？

與基準相比較的策略，是指如果認為程序變更、訪問權限及計算機操作方面的一般控制有效，且可持續對其進行測試，并能證實自動化信息處理控制自最近一次測試之后未發生變化，則可將最近一次測試設為基準，在以后年度測試時，注冊會計師不必重復執行測試，只需將該年的情況與基準相比較，就可以認為自動化信息處理控制是持續有效的。

（八）針對信息技術一般控制和自動化信息處理控制的前推程序

1.信息技術一般控制有效

（1）無須前推測試。如果信息技術一般控制有效且關鍵的自動化信息處理控制未發生任何變化，注冊會計師就不需要對該自動化控制實施前推測試。

（2）需要前推測試。如果注冊會計師在期中對重要的信息技術一般控制實施了測試，則通常還需要對其實施前推程序。

2.信息技術一般控制無效

（1）如果注冊會計師認為一個或一個以上重要的信息技術一般控制無效，注冊會計師需要評估其對總體信息技術環境以及對任何依賴這些信息技術一般控制的自動化控制的持續有效性的影響；

（2）如果重要的信息技術一般控制無效，且無法獲得其他替代證據以證實關鍵的自動化控制自其上次被測試后未發生變化，注冊會計師在執行內部控制審計時，通常就需要獲取有關該自動化控制在接近基準日的期間內是否有效運行的證據。

四、控制測試的范圍

（一）測試人工控制的最小樣本規模

在測試人工控制時，如果采用檢查或重新執行程序，注冊會計師測試的最小樣本規模區間參見下表。

測試人工控制的最小樣本規模區間

（二）測試自動化信息處理控制的最小樣本規模

除非系統（包括系統使用的表格、文檔或其他永久性數據）發生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。

五、控制偏差

（一）發現控制偏差時應當考慮的事項

（1）與所測試控制相關的風險的評估；

（2）需要獲取的審計證據；

（3）控制運行有效性的結論。

（二）考慮控制偏差的性質

（1）評價控制偏差的影響需要注冊會計師運用職業判斷，并受到控制的性質和所發現控制偏差數量的影響；

（2）如果發現的控制偏差是系統性偏差或人為有意造成的偏差，注冊會計師應當考慮舞弊的可能跡象以及對審計方案的影響。

（三）評價控制偏差是否構成控制缺陷時可以考慮的因素

（1）該控制偏差是如何被發現的。例如，如果某控制偏差是被另外一項控制所發現的，則可能意味著被審計單位存在有效的檢查性控制；

（2）該控制偏差是與某一特定的地點、流程或應用系統相關，還是對被審計單位有廣泛影響；

（3）就被審計單位的內部政策而言，該控制出現偏差的嚴重程度。例如，某項控制在執行上晚于被審計單位政策要求的時間，但仍在編制財務報表之前得以執行，還是該項控制根本沒有得以執行；

（4）與控制運行頻率相比，控制偏差發生的頻率高低。

（四）發現控制偏差的應對措施

（1）有效的內部控制不能為實現控制目標提供絕對保證，單項控制并非一定要毫無偏差地運行，才被認為有效。

（2）如果發現控制偏差，注冊會計師應當考慮控制偏差的原因及性質，并考慮采用擴大樣本規模等適當的應對措施以判斷該控制偏差是否對總體不具有代表性。

例如，對每日發生多次的控制，如果初始樣本規模為25個，當測試發現一項控制偏差，且該控制偏差不是系統性偏差時，注冊會計師可以擴大樣本規模進行測試。如果測試后再次發現控制偏差，則注冊會計師可以得出該控制無效的結論。如果擴大樣本規模沒有再次發現控制偏差，則注冊會計師可以得出控制有效的結論。

六、控制變更時的特殊考慮

（一）在基準日前變更控制

在基準日前，被審計單位可能為提高效率、效果或彌補控制缺陷而改變控制。

（二）測試被取代的控制

（1）對內部控制審計而言，如果新控制實現了相關控制目標，且運行了足夠長的時間，注冊會計師能夠通過對該控制進行測試評價其設計和運行的有效性，則無須測試被取代的控制。

（2）對財務報表審計而言，如果被取代控制的運行有效性對控制風險的評估有重大影響，注冊會計師應當測試被取代控制的設計和運行的有效性。

知識點來源：第二十章　企業內部控制審計

注：以上內容選自劉圣妮老師24年《審計》基礎階段課程講義

（本文為東奧會計在線原創文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載）