注會審計是一個實務性較強的科目，考生們需要在掌握理論知識的基礎上關注實務，才能拿到高分。東奧會計在線整理了2023年注會審計重要考點講解，一起來學習吧！

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【知識點】銷售與收款循環的重大錯報風險

【所屬章節】

第九章：銷售與收款循環的審計

第三節：銷售與收款循環的重大錯報風險

銷售與收款循環的重大錯報風險

考點1：相關交易類別和賬戶余額存在的重大錯報風險

（一）相關交易類別存在的重大錯報風險

（二）賬戶余額存在的重大錯報風險

考點2：收入確認存在的舞弊風險

本知識點內容結構，如圖9-3所示。

（一）基于收入確認存在舞弊風險的假定

1.總體要求

注冊會計師在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時，應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。

2.并非所有與收入確認相關的認定均存在舞弊風險

假定收入確認存在舞弊風險，并不意味著注冊會計師應當將與收入確認相關的所有認定都假定為存在舞弊風險。

3.考慮收入確認舞弊可能如何發生

被審計單位不同，管理層實施舞弊的動機或壓力不同，其舞弊風險所涉及的具體認定也不同，注冊會計師需要作出具體分析。

例如，如果資產重組交易中的重組標的存在業績承諾或對賭條款，則重組標的管理層可能有高估收入的動機或壓力（如提前確認收入或記錄虛假的收入），因此，收入的“發生”認定存在舞弊風險的可能性較大，而“完整性”認定則通常不存在舞弊風險。相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，則注冊會計師需要更加關注與收入“完整性”認定相關的舞弊風險。

再如，如果被審計單位預期難以達到下一年度的銷售目標，而已經超額實現了本年度的銷售目標，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認，收入的“截止”認定存在舞弊風險的可能性較大。

4.收入確認存在舞弊風險的假定不適用的情況

如果注冊會計師認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業務的具體情況，從而未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域，注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。

（二）識別與收入確認相關的舞弊風險

注冊會計師應當評價通過實施風險評估程序和執行其他相關活動獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素。

例如，注冊會計師通過實施風險評估程序了解到，被審計單位所處行業競爭激烈并伴隨著利潤率的下降，而管理層過于強調提高被審計單位利潤水平的目標，則注冊會計師需要警惕管理層通過實施舞弊高估收入，從而高估利潤的風險。

（三）常用的收入確認舞弊手段

1.粉飾報表，高估收入

（1）虛構銷售交易。

①在無存貨實物流轉的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關聯方、非關聯方等）簽訂虛假購銷合同，虛構存貨進出庫，并通過偽造出庫單、發運單、驗收單等單據，以及虛開商品銷售發票虛構收入。

②在多方串通的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關聯方、非關聯方等）簽訂虛假購銷合同，并通過存貨實物流轉、真實的交易單證票據和資金流轉配合，虛構收入。

③被審計單位根據其所處行業特點虛構銷售交易。例如，從事網絡游戲運營業務的被審計單位，以游戲玩家的名義，利用體外資金購買虛擬物品或服務，并予以消費，以虛增收入。

（2）進行顯失公允的交易。

①通過與未披露的關聯方或真實非關聯方進行顯失公允的交易。

②通過出售關聯方的股權，使之從形式上不再構成關聯方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關聯方進行顯失公允的交易。

③與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發生多次交易，通過調節各次交易的商品銷售價格，調節各期銷售收入金額。

（3）在客戶取得相關商品控制權前確認銷售收入。

例如，在委托代銷安排下，在被審計單位向受托方轉移商品時確認收入，而受托方并未獲得對該商品的控制權。又如，在客戶取得相關商品控制權前，通過偽造出庫單、發運單、驗收單等單據，提前確認銷售收入。

（4）隱瞞條款、協議。

①通過隱瞞退貨條款，在發貨時全額確認銷售收入。

②通過隱瞞不符合收入確認條件的售后回購或售后租回協議，而將以售后回購或售后租回方式發出的商品作為銷售商品確認收入。

（5）在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責任人確認收入。

例如，被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按照相關購銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費等）確認收入。又如，被審計單位將雖然簽訂購銷合同但實質為代理的受托加工業務作為正常購銷業務處理，按照相關購銷交易的總額而非凈額（加工費）確認收入。

（6）對于屬于在某一時段內履約的銷售交易，通過高估履約進度的方法實現當期多確認收入。

（7）當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。

（8）選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。

（9）通過調整與單獨售價或可變對價等相關的會計估計，達到多計或提前確認收入的目的。

（10）履約義務。

①對于存在多項履約義務的銷售交易，未對各項履約義務單獨進行核算，而整體作為單項履約義務一次性確認收入。

②對于應整體作為單項履約義務的銷售交易，通過將其拆分為多項履約義務，達到提前確認收入的目的。

2.降低稅負或轉移利潤，低估收入

（1）被審計單位在滿足收入確認條件后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉入本單位以外的其他賬戶；

（2）被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入；

（3）對于應采用總額法確認收入的銷售交易，被審計單位采用凈額法確認收入；

（4）對于屬于在某一時段內履約的銷售交易，被審計單位未按實際履約進度確認收入，或采用時點法確認收入；

（5）對于屬于在某一時點履約的銷售交易，被審計單位未在客戶取得相關商品或服務控制權時確認收入，推遲收入確認時點；

（6）通過調整與單獨售價或可變對價等相關的會計估計，達到少計或推遲確認收入的目的。

考點3：評估固有風險和控制風險

（一）評估固有風險

1.總體要求

針對識別出的銷售與收款循環相關交易類別和賬戶余額存在的重大錯報風險，注冊會計師應當通過評估錯報發生的可能性和重要程度來評估固有風險。

2.評估錯報發生的可能性和重要程度

在評估時，注冊會計師運用職業判斷確定錯報發生的可能性和重要程度綜合起來的影響程度。

3.舉例說明

例1：某被審計單位從事連鎖超市經營，允許消費者以現金、電子支付或銀行卡方式支付貨款。

例2：某被審計單位本年度與新客戶簽訂了一項重大合同，包含向客戶轉讓多項商品和服務的承諾。

（二）評估控制風險

1.總體要求

（1）如果計劃測試銷售與收款循環中相關控制的運行有效性，注冊會計師應當評估控制風險。

（2）如果注冊會計師擬不測試控制運行的有效性，則應當將固有風險的評估結果作為重大錯報風險的評估結果。

2.舉例說明

例如，被審計單位的倉庫管理人員只有在收到經過批準的銷售單后才能編制出庫單并安排發貨。注冊會計師計劃測試該項控制的運行有效性，考慮到該項控制屬于常規性控制，執行控制時不涉及重大判斷，因此，將該項控制的控制風險評估為低水平。

又如，被審計單位建造部門的人員每月測量產品完工進度，經該部門經理復核簽字后交財務部門，作為確定履約進度和收入的依據。注冊會計師計劃測試該項控制的運有效性，認為雖然執行控制的人員具備相應的知識和技能，但該項控制非常重要，且控制的運行涉及較高的主觀程度，因此，綜合考慮確定該項控制的風險等級為高水平。

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