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【知識點】識別和評估財務報表層次以及認定層次的重大錯報風險

【所屬章節】

第七章：風險評估

第五節：識別和評估重大錯報風險

識別和評估財務報表層次以及認定層次的重大錯報風險

（一）識別和評估重大錯報風險的作用和步驟

1.作用

注冊會計師識別和評估重大錯報風險能為風險應對提供方向性指引，有助于注冊會計師確定總體應對措施和用于獲取充分、適當的審計證據的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍，這些證據使其最終能夠以可接受的低審計風險水平對財務報表發表審計意見。

2.步驟

（1）利用實施風險評估程序所了解的信息。

通過實施風險評估程序收集的信息可以作為審計證據，為注冊會計師識別和評估重大錯報風險提供基礎。

注冊會計師還需要考慮利用執行有關客戶關系和具體業務接受與保持的程序、以前審計以及通過其他途徑所獲取的與本期財務報表發生錯報相關的信息。

（2）識別兩個層次的重大錯報風險。包括：

①要求分成兩個層次識別。注冊會計師應當利用了解獲得的信息，判斷確定某風險因素是與財務報表整體存在廣泛的聯系，并可能影響多項認定，進而識別該風險屬于財務報表層次重大錯報風險，還是與財務報表整體不存在廣泛聯系，進而識別該風險為認定層次重大錯報風險。

②要求考慮的風險因素。注冊會計師應當在考慮相關控制之前識別重大錯報風險（即固有風險），并以注冊會計師對錯報的初步考慮為基礎，即錯報的發生、錯報如果發生將是重大的，均具有合理可能性。

（3）評估兩個層次的重大錯報風險。

①注冊會計師在評估重大錯報風險時，應當考慮相關控制的影響（即控制風險）。

②在識別和評估兩個層次的重大錯報風險時，都應當考慮固有風險和控制風險兩個因素的影響，但審計準則要求針對識別出的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應當分別評估固有風險和控制風險。

（4）評價審計證據的適當性。

①對于實施風險評估程序獲取的審計證據，能否為識別和評估重大錯報風險提供適當依據，注冊會計師應當作出評價。

②如果不能提供適當依據，注冊會計師應當實施追加的風險評估程序，直至獲取的審計證據能夠提供這樣的依據。

③在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應當考慮通過實施風險評估程序獲取的所有審計證據，無論這些證據是佐證性的還是相矛盾的。也就是說，注冊會計師不應當偏向于獲取、使用佐證性的審計證據，而排斥、舍棄相矛盾的審計證據。審慎評價審計證據是保持職業懷疑的需要。

（5）修正識別或評估的結果。

隨著審計過程的推進，如果注冊會計師獲取新信息（例如，執行控制測試或實質性程序后獲得的新信息），與之前識別或評估重大錯報風險時所依據的審計證據不一致，注冊會計師應當修正之前對重大錯報風險的識別或評估結果，并考慮對風險應對的影響。

（二）識別和評估財務報表層次重大錯報風險

1.識別

如果判斷某風險因素對財務報表整體存在廣泛聯系，并可能影響多項認定，注冊會計師應當將其識別為財務報表層次重大錯報風險。

例如，在經濟不穩定的國家和地區開展業務、資產的流動性出現問題、重要客戶流失、融資能力受限等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮。

又如，管理層缺乏誠信，或承受異常的壓力，或管理層凌駕于控制之上可能引發舞弊風險，這些風險與財務報表整體相關。

2.評估（從兩方面對其進行評估）

（1）評價這些風險對財務報表整體產生的影響；

（2）確定這些風險是否影響對認定層次風險的評估結果。

3.考慮影響事項

（1）與財務報表存在廣泛聯系的風險，可能同時對認定產生廣泛影響。

注冊會計師應當評價，識別的風險是否與財務報表存在廣泛聯系，能夠支持其對財務報表層次重大錯報風險的評估。在其他情況下，注冊會計師可能識別出多個易于發生錯報的認定，并因此影響注冊會計師對認定層次重大錯報風險的識別和評估。

例如，被審計單位面臨經營虧損且資產流動性出現問題，并依賴于尚未獲得保證的資金。在這種情況下，注冊會計師可能確定持續經營假設產生了財務報表層次重大錯報風險，可能需要使用財務報告編制基礎中的清算基礎，這可能對所有認定產生廣泛影響。

（2）受到其對被審計單位內部控制體系各要素的了解的影響。

注冊會計師對財務報表層次重大錯報風險的識別和評估，受到其對被審計單位內部控制體系各要素的了解的影響，特別是對內部環境、風險評估和內部監督（這三要素主要屬于間接控制）的了解，以及按照《中國注冊會計師審計準則第1211號—重大錯報風險的識別和評估》相關規定實施相關評價的結果和按照該準則規定識別的控制缺陷的影響。

（3）受到內部環境或某些外部事項或情況的影響。

財務報表層次的風險還可能源于內部環境存在的缺陷或某些外部事項或情況（如經濟下滑）。

（4）考慮舞弊風險。

由舞弊導致的重大錯報風險，可能與注冊會計師對財務報表層次重大錯報風險的考慮尤其相關。

例如，注冊會計師通過詢問管理層了解到，被審計單位的財務報表將用于申請貸款，從而確保被審計單位獲得進一步融資以維持營運資本。注冊會計師可能因此認為，影響固有風險的舞弊風險因素導致易于發生錯報的可能性（即虛假財務報告風險導致的財務報表易于發生錯報的可能性）更高，如為了確保被審計單位能夠獲得融資，多計資產和收入以及少計負債和費用。

4.對風險應對的影響

（1）財務報表層次重大錯報風險與總體應對措施。

注冊會計師識別和評估財務報表層次重大錯報風險，以確定風險是否對財務報表具有廣泛的影響，有助于其決定是否需要按照《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規定采取總體應對措施。

（2）認定層次重大錯報風險與進一步審計程序。

由于財務報表層次重大錯報風險還可能影響個別認定，因此，識別和評估這些風險，還可以幫助注冊會計師評估認定層次重大錯報風險，并設計進一步審計程序，以應對該風險。

（三）識別和評估認定層次重大錯報風險

1.識別

（1）應當識別為認定層次的重大錯報風險。

如果判斷某固有風險因素可能導致某項認定發生重大錯報，但與財務報表整體不存在廣泛聯系，注冊會計師應當將其識別為認定層次的重大錯報風險。

例如，被審計單位存在復雜的聯營或合資，這一事項表明長期股權投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。

又如，被審計單位存在重大的關聯方交易，該事項表明關聯方及關聯方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。

（2）應當識別確定相關認定和相關交易類別、賬戶余額和披露。

注冊會計師應當識別確定哪些認定是“相關認定”，進而確定哪些交易類別、賬戶余額和披露是“相關交易類別、賬戶余額和披露”。

（3）相關認定和相關交易類別、賬戶余額和披露的定義。

①相關認定。

如果注冊會計師識別出交易類別、賬戶余額和披露的某項認定存在重大錯報風險，那么，該項認定是相關認定。

②相關交易類別、賬戶余額和披露。

存在相關認定的交易類別、賬戶余額和披露被稱為相關交易類別、賬戶余額和披露。

（4）確定相關認定和相關交易類別、賬戶余額和披露的作用。

確定相關認定和相關交易類別、賬戶余額和披露，為注冊會計師確定按照審計準則的要求了解被審計單位信息系統的范圍提供了基礎，這些了解可以進一步幫助注冊會計師識別和評估重大錯報風險。

（5）確定相關認定時，不考慮相關控制的影響。

①注冊會計師識別確定某項認定是否屬于相關認定，應當依據其固有風險，而不考慮相關控制的影響。

②注冊會計師識別出相關認定后，在評估認定層次重大錯報風險時，才應當考慮相關控制的影響。

（6）分別評估固有風險和控制風險。

審計準則規定，對于識別出的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應當分別評估固有風險和控制風險。

（7）首先識別固有風險。

針對認定層次先依據固有風險識別出相關認定及相關交易類別、賬戶余額和披露，有利于全面了解財務報表（由被審計單位管理層認定組成）可能存在的所有重大錯報風險，從源頭上解決注冊會計師在審計中可能遺漏某些重大錯報風險點，或對重大錯報風險的識別和評估可能過于簡單化和模糊化或模板化和經驗化的問題。

2.評估

（1）總體要求。

對于識別出的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應當分別評估固有風險和控制風險，避免在認定層次將固有風險和控制風險簡單混合起來作出粗略的、不適當的風險評估。

（2）評估固有風險。

（3）評估控制風險。

①注冊會計師在擬測試控制運行有效性的情況下，應當評估控制風險。

②如果擬不測試控制運行的有效性，則應當將固有風險的評估結果作為重大錯報風險的評估結果。

（4）確定特別風險。

特別風險，是指注冊會計師識別出的符合下列特征之一的重大錯報風險：

①根據固有風險因素對錯報發生的可能性和錯報的嚴重程度的影響，注冊會計師將固有風險評估為達到或接近固有風險等級的最.高級（上限）；

②根據其他審計準則的規定，注冊會計師應當將其作為特別風險。

在確定特別風險時，注冊會計師可能首先識別評估的固有風險等級較高的重大錯報風險，作為考慮哪些風險可能達到或接近固有風險等級上限的基礎。

（5）兩種特殊情形的處理。包括：

①僅實施實質性程序無法應對的重大錯報風險。

針對某些認定層次重大錯報風險，僅實施實質性程序無法為其提供充分、適當的審計證據，注冊會計師應當確定評估出的重大錯報風險是否屬于該類風險。對這類風險，注冊會計師應當根據相關審計準則的規定，對相關控制的設計和執行進行了解和測試。

②對重大交易類別、賬戶余額和披露的考慮。

按照《中國注冊會計師審計準則第1221號—計劃和執行審計工作時的重要性》的要求，識別并評估各類交易、賬戶余額和披露中存在的重大錯報風險時需要考慮重要性和審計風險。

如果能夠合理預期，某類交易、賬戶余額和披露中信息的遺漏、錯誤陳述或含糊表達，可能影響財務報表使用者依據財務報表整體作出的經濟決策，則通常認為該類交易、賬戶余額和披露是重大的。

如果注冊會計師未將重大交易類別、賬戶余額和披露確定為“相關交易類別、賬戶余額和披露”（例如，注冊會計師可能確定被審計單位披露的高管薪酬是重大披露，但對該披露未識別出重大錯報風險即未識別出相關認定），則應當評價這樣做是否適當。

（6）兩個層次間相互影響的處理。包括：

①在評估識別的認定層次重大錯報風險時，注冊會計師可能認為某些重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系，可能影響多項認定，在這種情況下，注冊會計師可能更新對財務報表層次重大錯報風險的識別。

②如果重大錯報風險由于廣泛影響多項認定而被識別為財務報表層次重大錯報風險，并可以識別出受影響的特定認定，注冊會計師應當在評估認定層次重大錯報風險的固有風險時考慮這些風險。

注冊會計師應當考慮對識別出的各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險予以匯總和評估，以便確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。

（四）考慮財務報表的可審計性

如果通過對內部控制的了解發現下列情況，并對財務報表局部或整體的可審計性產生疑問，注冊會計師應當考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：

（1）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當的審計證據以發表無保留意見；

（2）對管理層的誠信存在嚴重疑慮。必要時，注冊會計師應當考慮解除業務約定。

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本文知識點內容根據東奧名師劉圣妮老師《輕一高效基礎班》講義整理，劉圣妮老師主編的《輕松過關?一》與課程內容同步，以下為《輕一》試讀內容，點擊圖片試讀更多！

2023年注會考試時間是8月25日-27日，希望考生們能夠減少生活中不必要的娛樂活動，認真備考，堅持學習，爭取順利通過2023年注冊會計師考試。

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