編制虛假

財務報告

（1）對編制財務報表所依據的會計記錄或支持性文件進行操縱、弄虛作假（包括偽造）或篡改

（2）在財務報表中錯誤表達或故意漏記事項、交易或其他重要信息

（3）故意地錯誤使用與金額、分類、列報或披露相關的會計原則

侵占資產

（1）貪污收到的款項。例如，侵占收到的應收賬款或將與已注銷賬戶相關的收款轉移至個人銀行賬戶

（2）盜竊實物資產或無形資產。例如，盜竊存貨以自用或出售、盜竊廢料以再銷售、通過向被審計單位競爭者泄露技術資料與其串通以獲取回報

（3）使被審計單位對未收到的商品或未接受的勞務付款。例如，向虛構的供應商支付款項、供應商向采購人員提供回扣以作為其提高采購價格的回報、向虛構的員工支付工資

（4）將被審計單位資產挪為私用。例如，將被審計單位資產作為個人或關聯方貸款的抵押

有責任合理保證

注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。編制虛假財務報告直接導致財務報表產生錯報，侵占資產通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄

沒有責任絕對保證

由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準則的規定恰當計劃和執行了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發現的風險，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證

管理層

（1）對財務報表可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險的評估，包括評估的性質、范圍和頻率等

（2）對舞弊風險的識別和應對過程，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風險，或可能存在舞弊風險的各類交易、賬戶余額或披露

（3）就其對舞弊風險的識別和應對過程向治理層的通報

（4）就其經營理念和道德觀念向員工的通報

治理層

（1）除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當了解治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以及為降低舞弊風險而建立的內部控制

（2）除非治理層全部成員參與管理被審計單位，應當詢問治理層是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控

內部審計

人員

（1）是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控

（2）對舞弊風險的看法

內部其他

相關人員

（1）內部其他相關人員可能包括：不直接參與財務報告過程的業務人員；擁有不同級別權限的人員；參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的人員及對其進行監督的人員；內部法律顧問；負責道德事務的主管人員或承擔類似職責的人員；負責處理舞弊指控的人員

（2）對內部其他人員的詢問內容包括：是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控

財務穩定性或盈利能力受到經濟環境、行業狀況或被審計單位經營情況的威脅

①競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降

②難以應對技術變革、產品過時、利率調整等因素的急劇變化

③客戶需求大幅下降，所在行業或總體經濟環境中經營失敗的情況增多

④經營虧損使被審計單位可能破產、喪失抵押品贖回權或遭惡意收購

⑤在財務報表顯示盈利或利潤增長的情況下，經營活動產生的現金流量經常出現負數，或經營活動不能產生現金流入

⑥高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業其他企業相比時

⑦新發布的會計準則、法律法規或監管要求

管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度的壓力

①投資分析師、機構投資者、重要債權人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預期（特別是過分激進的或不切實際的預期），包括管理層在過于樂觀的新聞報道和年報信息中作出的預期

②需要進行額外的舉債或權益融資以保持競爭力，包括為重大研發項目或資本性支出融資

③滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務合同要求的能力較弱

④報告較差財務成果將對正在進行的重大交易（如企業合并或簽訂合同）產生可察覺的或實際的不利影響

管理層或治理層的個人財務狀況受到被審計單位財務業績的影響

①在被審計單位中擁有重大經濟利益

②其報酬中有相當一部分（如獎金、股票期權、基于盈利能力的支付計劃）取決于被審計單位能否實現激進的目標（如在股價、經營成果、財務狀況或現金流量方面）

③個人為被審計單位的債務提供了擔保

管理層或經營者受到更高級管理層或治理層對財務或經營指標過高要求的壓力

治理層為管理層設定了過高的銷售業績或盈利能力等激勵指標

被審計單位所在行業或其業務的性質為編制虛假財務報告提供了機會

①從事超出正常經營過程的重大關聯方交易，或者與未經審計或由其他會計師事務所審計的關聯企業進行重大交易

②被審計單位具有強大的財務實力或能力，使其在特定行業中處于主導地位，能夠對與供應商或客戶簽訂的條款或條件作出強制規定，從而可能導致不適當或不公允的交易

③資產、負債、收入或費用建立在重大估計的基礎上，這些估計涉及主觀判斷或不確定性，難以印證

④從事重大、異常或高度復雜的交易（特別是臨近期末發生的復雜交易，對該交易是否按照“實質重于形式”原則處理存在疑問）

⑤在經濟環境及文化背景不同的國家或地區從事重大經營或重大跨境經營

⑥利用商業中介，而此項安排似乎不具有明確的商業理由

⑦在屬于“避稅天堂”的國家或地區開立重要銀行賬戶或者設立子公司或分公司進行經營，而此類安排似乎不具有明確的商業理由

組織結構復雜或不穩定

①難以確定對被審計單位持有控制性權益的組織或個人

②組織結構過于復雜，存在異常的法律實體或管理層級

③高級管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換

對管理層的監督失效

①管理層由一人或少數人控制（在非業主管理的實體中），且缺乏補償性控制

②治理層對財務報告過程和內部控制實施的監督無效

內部控制要素存在缺陷

①對控制的監督不充分，包括自動化控制以及針對中期財務報告（如要求對外報告）的控制

②由于會計人員、內部審計人員或信息技術人員不能勝任而頻繁更換

③會計系統和信息系統無效，包括內部控制存在值得關注的缺陷的情況

管理層態度不端或缺乏誠信

①管理層未能有效地傳遞、執行、支持或貫徹被審計單位的價值觀或道德標準，或傳遞了不適當的價值觀或道德標準

②非財務管理人員過度參與或過于關注會計政策的選擇或重大會計估計的確定

③被審計單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規的歷史記錄，或由于舞弊或違反法律法規而被指控

④管理層過于關注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢

⑤管理層向分析師、債權人或其他第三方承諾實現激進的或不切實際的預期

⑥管理層未能及時糾正發現的值得關注的內部控制缺陷

⑦為了避稅的目的，管理層表現出有意通過使用不適當的方法使報告利潤最小化

⑧高級管理人員缺乏士氣

⑨業主兼經理未對個人事務與公司業務進行區分

⑩股東人數有限的被審計單位股東之間存在爭議

?管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當的會計處理

管理層與現任或前任注冊會計師之間的關系緊張

①在會計、審計或報告事項上經常與現任或前任注冊會計師產生爭議

②對注冊會計師提出不合理的要求，如對完成審計工作或出具審計報告提出不合理的時間限制

③對注冊會計師接觸某些人員、信息或與治理層進行有效溝通施加不適當的限制

④管理層對注冊會計師表現出盛氣凌人的態度，特別是試圖影響注冊會計師的工作范圍，或者影響對執行審計業務的人員或被咨詢人員的選擇和保持

動機或

壓力

個人的生活方式或財務狀況問題

接觸現金或其他易被侵占（通過盜竊）資產的管理層或員工負有個人債務，可能會產生侵占這些資產的壓力

接觸現金或其他易被盜竊資產的員工與被審計單位之間存在的緊張關系

①已知或預期會發生裁員

②近期或預期員工報酬或福利計劃會發生變動

③晉升、報酬或其他獎勵與預期不符

機會

資產的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性

①持有或處理大額現金

②體積小、價值高或需求較大的存貨

③易于轉手的資產，如無記名債券、鉆石或計算機芯片

④體積小、易于銷售或不易識別所有權歸屬的固定資產

與資產相關的不恰當的內部控制可能增加資產被侵占的可能性

①職責分離或獨立審核不充分

②對高級管理人員的支出（如差旅費及其他報銷費用）的監督不足

③管理層對負責保管資產的員工的監管不足（如對保管處于偏遠地區的資產的員工監管不足）

④對接觸資產的員工選聘不嚴格

⑤對資產的記錄不充分

⑥對交易（如采購）的授權及批準制度不健全

⑦對現金、投資、存貨或固定資產等的實物保管措施不充分

⑧未對資產作出完整、及時的核對調節

⑨未對交易作出及時、適當的記錄（如銷貨退回未作沖銷處理）

⑩對處于關鍵控制崗位的員工未實行強制休假制度

?管理層對信息技術缺乏了解，從而使信息技術人員有機會侵占資產

?對自動生成的記錄的訪問控制（包括對計算機系統日志的控制和復核）不充分

態度

或借口

管理層或員工不重視相關控制

①忽視監控或降低與侵占資產相關的風險的必要性

②忽視與侵占資產相關的內部控制，如凌駕于現有的控制之上或未對已知的內部控制缺陷采取適當的補救措施

③被審計單位人員在行為或生活方式方面發生的變化可能表明資產已被侵占

④容忍小額盜竊資產的行為

對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒

被審計單位人員的行為表明其對被審計單位感到不滿，或對被審計單位對待員工的態度感到不滿

討論內容

①項目組成員認為財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域、管理層可能編制和隱瞞虛假財務報告的方式以及侵占資產的方式等

②可能表明管理層操縱利潤的跡象，以及管理層可能采取的導致虛假財務報告的利潤操縱手段

③管理層企圖通過晦澀難懂的披露使披露事項無法得到正確理解的風險

④已知悉的對被審計單位產生影響的外部和內部因素，這些因素可能產生動機或壓力使管理層或其他人員實施舞弊，可能提供實施舞弊的機會，可能表明存在為舞弊行為尋找借口的文化或環境

⑤對接觸現金或其他易被侵占資產的員工，管理層對其實施監督的情況

⑥注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現的異常或無法解釋的變化

⑦強調在整個審計過程中對由于舞弊導致重大錯報的可能性保持適當關注的重要性

⑧遇到的哪些情形可能表明存在舞弊

⑨如何在擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍中增加不可預見性

⑩為應對由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性而選擇實施的審計程序，以及特定類型的審計程序是否比其他審計程序更為有效

?注冊會計師注意到的舞弊指控

?管理層凌駕于控制之上的風險

討論目的

①具有較多經驗的項目組成員有機會與其他成員分享關于財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域的見解

②考慮適當的應對措施，并確定如何分派項目組成員實施特定的審計程序

③確定如何共享實施審計程序的結果，以及如何處理可能引起注冊會計師注意的舞弊指控

收入確認

針對收入項目,使用分解的數據實施實質性分析程序

向被審計單位的客戶函證相關的特定合同條款以及是否存在背后協議

向被審計單位的銷售和營銷人員或內部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發貨情況，以及他們所了解的與這些交易相關的異常條款或條件

期末在被審計單位的一處或多處發貨現場實地觀察發貨情況或準備發出的貨物情況（或待處理的退貨），并實施其他適當的銷售及存貨截止測試

對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易實施控制測試

存貨數量

檢查被審計單位的存貨記錄

在不預先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監盤，或在同一天對所有存放地點實施存貨監盤

要求被審計單位在報告期末或臨近期末的時點實施存貨盤點

在觀察存貨盤點的過程中實施額外的程序

按照存貨的等級或類別、存放地點或其他分類標準，將本期存貨數量與前期進行比較，或將盤點數量與永續盤存記錄進行比較

利用計算機輔助審計技術進一步測試存貨實物盤點目錄的編制

管理層

估計

聘用專家作出獨立估計，并與管理層的估計進行比較

將詢問范圍延伸至管理層和會計部門以外的人員，以印證管理層完成與作出會計估計相關的計劃的能力和意圖

標準會計分錄

此類會計分錄用于記錄被審計單位的日常經營活動或經常性的會計估計，通常是由會計人員作出或會計系統自動生成的，受信息系統一般控制和其他系統性控制的影響

非標準會計分錄

此類會計分錄用于記錄被審計單位日常經營活動之外的事項或異常交易，可能包括特殊資產減值準備的計提、期末調整分錄等。非標準會計分錄可能具有較高的重大錯報風險，因為此類分錄通常容易被管理層用來操縱利潤，并且可能涉及任何報表項目

其他調整

其他調整包括為編制合并財務報表而作出的調整分錄和抵銷分錄、通常不作為正式的會計分錄反映的重分類調整等，其他調整可能不受被審計單位內部控制的影響

（1）對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估

注冊會計師識別出的舞弊風險因素和在評估由于舞弊導致的重大錯報風險過程中獲取的其他信息，可能有助于注冊會計師識別需要測試的特定類別的會計分錄和其他調整

（2）對會計分錄和其他調整已實施的控制

在注冊會計師已經測試了這些控制運行的有效性的前提下，針對會計分錄和其他調整的編制和過賬所實施的有效控制，可以縮小所需實施的實質性程序的范圍。但應注意的是，注冊會計師需要充分考慮管理層凌駕于控制之上的風險

（3）被審計單位的財務報告過程以及所能獲取的證據的性質

在很多被審計單位中，交易的日常處理同時涉及人工和自動化的步驟和程序。類似地，會計分錄和其他調整的處理過程也可能同時涉及人工和自動化的程序和控制。當信息技術應用于財務報告過程時，會計分錄和其他調整可能僅以電子形式存在

（4）虛假會計分錄或其他調整的特征

不恰當的會計分錄或其他調整通常具有一定的識別特征。這類特征可能包括：

①分錄涉及不相關、異常或很少使用的賬戶

②分錄由平時不負責作出會計分錄的人員作出

③分錄在期末或結賬過程中作出，且沒有或只有很少的解釋或描述

④分錄在編制財務報表之前或編制過程中作出且沒有科目代碼

⑤分錄金額為約整數或尾數一致

（5）賬戶的性質和復雜程度

不恰當的會計分錄或其他調整可能體現在以下賬戶中：

①包含復雜或性質異常的交易的賬戶

②包含重大估計及期末調整的賬戶

③過去易于發生錯報的賬戶

④未及時調節的賬戶，或含有尚未調節差異的賬戶

⑤包含集團內部不同公司間交易的賬戶

⑥其他雖不具備上述特征但與已識別的由于舞弊導致的重大錯報風險相關的賬戶。在審計擁有多個組成部分的被審計單位時，注冊會計師需考慮從不同的組成部分選取會計分錄進行測試

（6）在日常經營活動之外處理的會計分錄或其他調整

針對非標準會計分錄實施的控制的水平與針對為記錄日常交易（如每月的銷售、采購及現金支出）所作出的分錄實施的控制的水平可能不同

錯報是否表明存在舞弊

如果識別出某項錯報，注冊會計師應當評價該項錯報是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的跡象，由于舞弊涉及實施舞弊的動機或壓力、機會或借口，因此一個舞弊事項不太可能是孤立發生的事項（例如，在某個經營地點發生了大量的錯報，即使這些錯報的累積影響并不重大，但仍可能表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險），注冊會計師應當評價該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是對管理層聲明可靠性的影響

重新評價針對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果

如果識別出某項錯報，并有理由認為該項錯報是或可能是由于舞弊導致的，且涉及管理層，特別是涉及較高層級的管理層，無論該項錯報是否重大，注冊會計師都應當重新評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，以及該結果對旨在應對評估的風險的審計程序的性質、時間安排和范圍的影響

重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性

如果識別出某項錯報可能是由于舞弊導致的，注冊會計師在重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性時，還應當考慮相關的情形是否表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊

評價舞弊導致的重大錯報對審計的影響

如果確認財務報表存在由于舞弊導致的重大錯報，或無法確定財務報表是否存在由于舞弊導致的重大錯報，注冊會計師應當評價這兩種情況對審計的影響

對繼續執行審計業務的能力產生懷疑

如果由于舞弊或舞弊嫌疑導致出現錯報，致使注冊會計師遇到對其繼續執行審計業務的能力產生懷疑的異常情況，注冊會計師應當：

（1）確定適用于具體情況的職業責任和法律責任，包括是否需要向審計業務委托人或監管機構報告

（2）在相關法律法規允許的情況下，考慮是否需要解除業務約定

導致對繼續執行審計業務的能力產生懷疑的異常情形

（1）被審計單位沒有針對舞弊采取適當的、注冊會計師根據具體情況認為必要的措施，即使該舞弊對財務報表并不重大

（2）注冊會計師對由于舞弊導致的重大錯報風險的考慮以及實施審計測試的結果，表明存在重大且廣泛的舞弊風險

（3）注冊會計師對管理層或治理層的勝任能力或誠信產生重大疑慮

解除業務約定

由于可能出現的情形各不相同，因而難以確切地說明在何時解除業務約定是適當的。影響注冊會計師得出結論的因素包括管理層或治理層成員參與舞弊可能產生的影響（可能會影響到管理層聲明的可靠性），以及與被審計單位之間保持客戶關系對注冊會計師的影響

如果決定解除業務約定，注冊會計師應當采取以下措施：

（1）與適當層級的管理層和治理層討論解除業務約定的決定和理由

（2）考慮是否存在職業責任或法律責任，需要向審計業務委托人或監管機構報告解除業務約定的決定和理由

管理層

（1）當注冊會計師已獲取的證據表明存在或可能存在舞弊時，盡快提請適當層級的管理層關注這一事項是很重要的。即使該事項（如被審計單位組織結構中處于較低職位的員工挪用小額公款）可能被認為不重要，注冊會計師也應當這樣做

（2）確定擬溝通的適當層級的管理層，需要運用職業判斷，并且這一決定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質和重要程度等事項的影響

（3）通常情況下，適當層級的管理層至少要比涉嫌舞弊的人員高出一個級別

治理層

如果確定或懷疑舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能導致財務報表重大錯報的其他人員，注冊會計師應當盡早就此類事項與治理層溝通

如果根據判斷認為還存在與治理層職責相關的、涉及舞弊的其他事項，注冊會計師應當就此與治理層溝通。這些事項可能包括：

①對管理層評估的性質、范圍和頻率的疑慮，這些評估是針對旨在防止和發現舞弊的控制及財務報表可能存在的重大錯報風險而實施的

②管理層未能恰當應對識別出的值得關注的內部控制缺陷或舞弊

③注冊會計師對被審計單位控制環境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮

④可能表明存在編制虛假財務報告的管理層行為，例如，對會計政策的選擇和運用可能表明管理層操縱利潤，以影響財務報表使用者對被審計單位業績和盈利能力的看法，從而欺騙財務報表使用者

⑤對超出正常經營過程交易的授權的適當性和完整性的疑慮

監管機構

判斷是否對外溝通

如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊，注冊會計師應當確定是否有責任向被審計單位以外的機構報告

法律法規要求對外溝通時的考慮

盡管注冊會計師對客戶信息負有的保密義務可能妨礙這種報告，但如果法律法規要求注冊會計師履行報告責任，注冊會計師應當遵守法律法規的規定

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