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【內容導航】

境外所得稅收管理

【所屬章節】

第十二章 國際稅收稅務管理實務——第三節 境外所得稅收管理

【知識點】境外所得稅收管理

境外所得稅收管理

居民企業以及非居民企業在中國境內設立的機構、場所，取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照《企業所得稅法》及其實施條例規定計算的應納稅額;超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度以內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補：

(1)居民企業來源于中國境外的應稅所得;

(2)非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。如外國銀行在中國境內分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發生在境外與該分行有實際聯系的所得。

一、抵免法的適用范圍(能力等級1)

1.居民企業境外所得直接繳納或間接負擔的稅款。

2.非居民企業在中國境內設立機構場所的，其取得發生在境外但與機構場所有實際聯系的所得直接繳納的稅款。

【歸納】居民企業可享受直接抵免和間接抵免，非居民企業只能享受直接抵免。

直接抵免——對企業在境外直接繳納稅款的抵扣(常見總分機構之間)

(1)居民企業來源于中國境外的應稅所得;

(2)非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。

間接抵免——對進行境外投資所得已納稅款的抵扣(常見母子或母子孫機構之間)

居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在稅法規定的抵免限額內抵免。

【相關鏈接】間接抵免必須符合最低持股條件。居民企業直接持有外國企業20%以上(含)或間接持有外國企業20%以上(含)的股份。

二、境外所得稅額抵免計算的基本項目(能力等級1)

企業應按照稅法的有關規定準確計算下列當期與抵免境外所得稅有關的項目后，確定當期實際可抵免分國(地區)別的境外所得稅稅額和抵免限額：

1.境內所得的應納稅所得額和分國(地區)別的境外所得的應納稅所得額(即區分境內應納稅所得額與境外應納稅所得額);

2.分國(地區)別的可抵免境外所得稅稅額;

3.分國(地區)別的境外所得稅的抵免限額。

【提示】納稅人必須準確計算當期與抵免境外所得稅有關的項目;包括：境內、境外所得分國(地區)別的應納稅所得額、可抵免稅額、抵免限額和實際抵免稅額。

自2017年1月1日起，企業可以選擇按國(地區)別分別計算[“分國(地區)不分項”]，或者不按國(地區)別匯總計算[“不分國(地區)不分項”]其來源于境外的應納稅所得額，并按照有關規定分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經選擇，5年內不得改變。

企業選擇采用不同于以前年度的方式(以下簡稱“新方式”)計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時，對該企業以前年度按照有關規定沒有抵免完的余額，可在稅法規定結轉的剩余年限內，按新方式計算的抵免限額中繼續結轉抵免。

三、境外應納稅所得額的計算

【基本要求1】應將企業取得的來源于境外的稅后凈所得還原為稅前所得(含稅所得)，按我國稅法規定計算應納稅所得額。

還原后的所得是含稅所得，且是符合我國稅法規定計算的所得。還原步驟分為2步：含稅、對口徑。

第一步——含稅：來自境外的稅后凈所得還原成境外含稅所得或用境外所得稅額還原計算成境外含稅所得;

第二步——對口徑：對還原后的境外稅前所得，調整成符合我國稅法規定的應納稅所得額——應再就計算企業應納稅所得總額時已按稅法規定扣除的有關成本費用中與境外所得有關的部分進行對應調整扣除后，計算為境外應納稅所得額。

【基本要求2】居民企業在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業所屬納稅年度的境外應納稅所得額。

由于分支機構不具有分配利潤職能，居民企業在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額，計入該企業所屬納稅年度的境外應納稅所得額。

【基本要求3】確認收入實現的時間以及對應調整費用扣除——發生時間確認及所得額完整性確認。

1.收入確認的時間(一般情形同企業所得稅)

2.境外應納稅所得額的計算確定——相關性調整

從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現為毛所得，應對在計算企業總所得額時已做統一扣除的成本費用中與境外所得有關的部分，在該境外所得中對應調整扣除后，才能作為計算境外稅額抵免限額的境外應納稅所得額。在就境外所得計算對應調整扣除的有關成本費用時，應對如下成本費用(但不限于)予以特別注意：

【提示】涉及上述所得應納稅所得額中應包含的已間接負擔稅額有還原計算。

【基本要求4】企業應當根據稅法的有關規定確認境外所得的實現年度及其稅額抵免年度——確認境外所得的所屬年度。(易出選擇)

記憶技巧：

股息紅利看分配;

利租特轉合約付;

憑證晚到要追溯。

(1)“股息紅利看分配”

企業來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益所得，若實際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤分配決定的日期不在同一納稅年度的，應按被投資方作出利潤分配日所在的納稅年度確認境外所得。

【舉例】假定甲企業在境外投資設立子公司，該子公司2017年獲利，于2019年11月做出對2017年利潤的分配決定，甲企業于2020年3月收到分得的股利100萬元，則該項股利應確認為2019年的所得。

(2)“利租特轉合約付”

企業來源于境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收入，若未能在合同約定的付款日期當年收到上述所得，仍應按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認境外所得。

(3)“憑證晚到要追溯”

企業收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計算。

【基本要求5】共同支出的合理分攤。

在計算境外所得應納稅所得額時，企業為取得境內、境外所得而在境內、境外發生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內、境外[分國(地區)別，下同]應稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。

可按下列一種或幾種比例的綜合比例分攤扣除(多選)：

(1)資產比例;(2)收入比例;(3)員工工資支出比例;(4)其他合理比例。

【基本要求6】企業的境外分支機構虧損不得由該企業境內所得彌補——虧損不得內補外。

【疑問】境外虧損是否可以用其他國家地區分支機構的所得跨國彌補?

【一般規定】納稅人選擇“分國(地區)不分項”的境外所得抵免方式，在匯總計算境外應納稅所得額時，企業在境外同一國家(地區)設立不具有獨立納稅地位的分支機構的虧損，不得抵減其境內或他國(地區)的應納稅所得額，但可以用同一國家(地區)其他項目或以后年度的所得按規定彌補。

即：境外同一國家不同項目之間的盈虧可以互相彌補，但是不同國家的盈虧不得跨國彌補。——不得內補外，也不得外補外。

【特殊規定】按照《財政部 稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財稅〔2017〕84號)規定，納稅人可選擇“不分國(地區)不分項”的境外所得抵免方式，境外分支機構的虧損，可以抵減他國(地區)的應納稅所得額，但不可以抵減我國境內的所得。——不得內補外，可以外補外。

【核心政策】

1.境外分支機構的虧損不能用境內所得彌補。

2.境外分支機構的虧損是否可以抵減他國(地區)的應納稅所得額，企業擁有選擇權。

3.非實際虧損額不受5年抵虧期限的限制。

企業在同一納稅年度的境內外所得加總為正數的，其境外分支機構發生的虧損，由于上述結轉彌補的限制而發生的未予彌補的部分，稱為“非實際虧損額”，今后在該分支機構的結轉彌補時不受期限限制。

(1)如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉彌補。

(2)如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業盈利額部分的實際虧損額，按規定的期限進行虧損彌補，未超過企業盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉彌補。

四、可予抵免境外所得稅額的確認(能力等級2)

可抵免境外所得稅稅額是指企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納并已實際繳納的企業所得稅性質的稅款。

1.不應作為可抵免境外所得稅稅額的情形分析：

(1)按照境外所得稅法律及相關規定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款。

(2)按照稅收協定規定不應征收的境外所得稅稅款。

(3)因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款。

(4)境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款。

(5)按照我國《企業所得稅法》及其實施條例規定，已經免征我國企業所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款。

(6)按照國務院財政、稅務主管部門有關規定已經從企業境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。如果我國稅法規定就一項境外所得的已納所得稅額僅作為費用從該項境外所得額中扣除，就該項所得及其繳納的境外所得稅額不應再納入境外稅額抵免計算。

2.可抵免境外所得稅款的基本條件

(1)來源于境外所得且依境外稅法計算繳納的稅額。

(2)繳納的屬于企業所得稅性質的稅額，而不拘泥于名稱。

(3)限于企業應當繳納且已實際繳納的稅額。

(4)無法判定是否屬于對企業征收的所得稅稅額的，應層報國家稅務總局裁定。

3.可抵免境外所得稅稅額的換算

若企業取得的境外所得已直接繳納和間接負擔的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計算可予抵免的境外稅額時換算匯率的適用規則：

凡企業記賬本位幣為人民幣的，應按企業就該項境外所得記入賬內時使用的人民幣匯率進行換算。

凡企業以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應統一按實現該項境外所得對應的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價進行換算。

五、境外所得間接負擔稅額的計算(能力等級2)

按納稅人國內公司與支付其國外所得的外國公司之間的關系分類：

【注意理解】子公司只是母公司的投資單位，它與母公司不是統一核算的同一經濟實體，而是兩個不同的納稅人。所以，母公司所在的居住國政府允許母公司抵免的稅額，并不是由母公司直接向子公司所在國政府繳納的，而是通過子公司間接繳納的。

母公司從子公司得到的也只是子公司繳納所得稅后按照股份分配的一部分股息。因此，對母公司從子公司取得股息計征所得稅時應該予以抵免的，不能是子公司繳納的全部所得稅，只能是這部分股息所負擔的所得稅額。所以，這種抵免不是根據實納稅額直接進行，而是按換算的股息應負擔的稅額進行間接抵免。

間接抵免存在多層持股的現象

居民企業在用境外所得間接負擔的稅額進行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額是指根據直接或者間接持股方式合計持股20%以上(含20%，下同)的規定層級的外國企業股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業起逐層計算的屬于由上一層企業負擔的稅額，其計算公式如下：

本層企業所納稅額屬于由一家上一層企業負擔的稅額=(本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合規定的由本層企業間接負擔的稅額)×本層企業向一家上一層企業分配的股息(紅利)÷本層企業所得稅后利潤額

1.公式解釋見P549：

2.每一層企業從其持股的下一層企業在一個年度中分得的股息(紅利)，若是由該下一層企業不同年度的稅后未分配利潤組成，則應按該股息(紅利)對應的每一年度未分配利潤，分別計算就該項分配利潤所間接負擔的稅額;按各年度計算的間接負擔稅額之和，即為取得股息(紅利)的企業該一個年度中分得的股息(紅利)所得所間接負擔的所得稅額。

3.境外第二層及以下層級企業歸屬不同國家的，在計算居民企業負擔境外稅額時，均以境外第一層企業所在國(地區)為國別劃分進行歸集計算，而不論該第一層企業的下層企業歸屬何國(地區)。

六、適用間接抵免的外國企業持股比例的計算(能力等級2)——比例和層數要求(易考)

除另有規定外，由居民企業直接或者間接持有20%以上股份的外國企業，限于符合以下持股方式的五層外國企業：

第一層：單一居民企業直接持有20%以上股份的外國企業;

第二層至第五層：單一上一層外國企業直接持有20%以上股份，且由該企業直接持有或通過一個或多個符合財稅〔2009〕125號文件第六條規定持股方式的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業。

上述符合規定的“持股條件”是指各層企業直接持股、間接持股以及為計算居民企業間接持股總和比例的每一個單一持股，均應達到20%的持股比例。

解釋：

第一層：單一居民企業A直接持有外國企業B20%以上股份：AB≥20%

第二層：單一第一層外國企業B直接持有C20%以上股份，且由單一居民企業A直接持有C20%以上股份;或通過一個或多個規定持股條件的外國企業B間接持有C總和達到20%以上股份。即：AB≥20%，BC≥20%且，AC≥20%或AB*BC≥20%

第三層：單一第二層外國企業C直接持有D20%以上股份，且由單一居民企業A直接持有D20%以上股份;或通過一個或多個符合規定持股條件的外國企業BC間接持有D總和達到20%以上股份。即：AB≥20%，BC≥20%，CD≥20%且：AD≥20%或AB*BC*CD≥20%兩層持股條件的判定(國家稅務總局例題)

中國居民A企業直接持有甲國B企業20%股份，直接持有乙國C企業16%股份，并且B企業直接持有C企業20%股份，如下圖所示：

分析：

①中國居民A企業直接持有甲國B企業20%股份，滿足直接持股20%(含20%)的條件。

②中國居民A企業直接持有乙國C企業16%股份，間接持有乙國C企業股份=20%×20%=4%，由于A企業直接持有C企業的股份不足20%，故不能計入A企業對C企業直接持股或間接持股的總和比例之中。因此，C企業未滿足居民企業直接持有或通過一個或多個符合規定持股條件的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業的規定。

【提示】境外所得已納稅款的抵免要綜合思考：

七、稅收饒讓抵免的應納稅額的確定(能力等級2)

居民企業從與我國政府訂立稅收協定(或安排)的國家(地區)取得的所得，按照該國(地區)稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作為企業實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。

【解釋】《企業所得稅法》目前尚未單方面規定稅收饒讓抵免，但我國與有關國家簽訂的稅收協定規定有稅收饒讓抵免安排。居民企業從與我國訂立稅收協定(或安排)的對方國家取得所得，并按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數額按照稅收協定(或安排)規定應視同已繳稅額在我國應納稅額中抵免的，可在其申報境外所得稅額時視為已繳稅額。

稅收饒讓抵免應區別下列情況進行計算：

八、關于抵免限額的計算(能力等級2)

【重點】境外所得稅稅款抵免限額公式：

采用“分國不分項”抵免方式：

抵免限額=境內、境外所得按我國稅法計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷境內、境外應納稅所得總額

采用“不分國不分項”抵免方式：

抵免限額=境內、境外所得按我國稅法計算的應納稅總額×來源于境外的應納稅所得額÷境內、境外應納稅所得總額

【解釋】公式中的所得是稅前所得(含稅所得)。考試時要注意區分境外分回所得是稅前所得還是稅后所得，如果分回的是稅后所得，在單層抵免的條件下可選用以下兩種方法還原成稅前所得：

①用分回的稅后所得除以(1-境外所得稅率或征收比率)還原;

②用境外已納稅額加上分回的稅后所得還原。

該抵免限額公式在”分國不分項”條件下可以簡化成：

抵免限額=來源于某國(地區)的應納稅所得額(稅前)×我國稅率

該抵免限額公式在”不分國不分項”條件下可以簡化成：

抵免限額=來源于境外的應納稅所得額(稅前)×我國稅率

關于上述公式中的稅率，一般為法定稅率25%。但是以境內、境外全部生產經營活動有關的研究開發費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產品(服務)收入等指標申請并經認定的高新技術企業，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業所得稅優惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優惠稅率繳納企業所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優惠稅率計算境內外應納稅總額。

【境內、境外所得之間的虧損彌補的歸納】P556

1.外虧不能內補——境內盈利不能彌補境外虧損。

2.內虧可以外補——境內虧損可用境外所得彌補。內虧外補仍為虧損的，應納稅所得額為以零計算，境外抵免限額當期為零。境外已納的可抵未抵的稅額可在以后5個納稅年度結轉抵免。

3.如果企業境內為虧損，境外盈利來自多個國家，則彌補境內虧損時，企業可以自行選擇彌補境內虧損的境外所得來源國家(地區)順序。舉例：2019年A企業境內所得為虧損300萬元，來自境外甲國分支機構B所得200萬元，甲國對B征收所得稅30萬元，則A企業境內外所得合計-300+200=-100(萬元)。

用200萬元境外所得彌補境內虧損的結果：

當年企業應納稅所得總額為0

A企業未彌補的境內虧損為100萬元

當年境外所得抵免限額為0

境外可予以抵免但未能抵免的30萬元稅額可在以后5個納稅年度內結轉抵免。

九、實際抵免境外稅額的計算(能力等級2)

在計算實際應抵免的境外已繳納和間接負擔的所得稅稅額時，如果采用“分國不分項”的抵免方式，企業在境外一國(地區)當年繳納和間接負擔的符合規定的所得稅稅額低于所計算的該國(地區)抵免限額的，應以該項稅額作為境外所得稅抵免額從企業應納稅總額中據實抵免;超過抵免限額的，當年應以抵免限額作為境外所得稅抵免額進行抵免，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續五個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

企業當年境外一國(地區)可抵免稅額中既有屬于當年已直接繳納或間接負擔的境外所得稅額，又有以前年度結轉的未逾期可抵免稅額時，應首先抵免當年已直接繳納或間接負擔的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再抵免以前年度結轉的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的，繼續向以后年度結轉。

即：抵免限額首先用于當年的抵免，有余額的用于以前年度結轉的未逾期的可抵免稅額。

十、簡易辦法計算抵免(能力等級1)P558

采用簡易辦法須遵循“分國不分項”原則，適用簡易辦法計算抵免的兩種情況：

1.定率12.5%——可用境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額——取得真實發生的憑證或證明，但無法準確確認，且直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國(地區)的實際有效稅率高于12.5%;

2.白名單——列出法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國(地區)名單，按我國規定稅率計算抵免限額。

法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國(地區)名單如下：美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾。

十一、境外分支機構與我國對應納稅年度的確定

企業在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其計算生產、經營所得的納稅年度與我國規定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當年度相對應的境外納稅年度，應為在我國有關納稅年度中任何一日結束的境外納稅年度。

十二、境外所得稅抵免時應納所得稅額的計算

公式：

企業實際應納所得稅額=企業境內外所得應納稅總額-企業所得稅減免、抵免優惠稅額-境外所得稅抵免額

公式中抵免優惠稅額是指企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。

境外所得稅抵免額是指按照本節計算的境外所得稅額在抵免限額內實際可以抵免的稅額。

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注：以上注會考試知識點選自劉穎老師《注冊會計師稅法》授課講義

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