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【內容導航】

非居民企業稅收管理

【所屬章節】

第十二章 國際稅收稅務管理實務——第二節 非居民企業稅收管理

【知識點】非居民企業稅收管理

非居民企業稅收管理

一、外國企業常駐代表機構(能力等級2)

外國企業常駐代表機構是指按照國務院有關規定，在工商行政管理部門登記或經有關部門批準，設立在中國境內的外國企業(包括港、澳、臺企業)及其他組織的常駐代表機構(以下簡稱代表機構)。

代表機構除應按我國相關工商法規辦理營業執照(或有關部門批準)外，還應當自領取工商登記證件(或有關部門批準)之日起30日內，向其所在地主管稅務機關申報辦理稅務登記。

財務核算是否健全決定所得稅的征收方式。代表機構的所得稅申報方式有兩種：即據實申報和核定申報，但代表機構是否能選用據實申報企業所得稅取決于其財務核算是否健全。

代表機構在境內的納稅義務不只是企業所得稅，目前還有增值稅、城建稅、教育費附加和地方教育附加。

(一)企業所得稅

代表機構應當就其歸屬所得依法申報繳納企業所得稅，其企業所得稅由稅務局管理。代表機構應按照實際履行的功能和承擔的風險相配比的原則，準確計算其應稅收入和應納稅所得額，并在季度終了之日起15日內向主管稅務機關據實申報繳納企業所得稅。

【相關鏈接】對賬簿不健全，不能準確核算收入或成本費用，以及無法按照規定據實申報的代表機構，稅務機關有權核定其應納稅所得額。主要的核定方式包括：

1.按經費支出換算收入

收入額=本期經費支出額/(1-核定利潤率)

應納企業所得稅額=收入額×核定利潤率×企業所得稅稅率

2.按收入總額核定應納稅所得額

應納企業所得稅額=收入總額×核定利潤率×企業所得稅稅率

(二)其他稅種

代表機構發生增值稅應稅行為，應按照增值稅的相關法規計算繳納應納稅款。

同時，在計算繳納增值稅的同時還需要計算繳納城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。

二、承包工程作業和提供勞務(能力等級2)

【解釋】實質上，承包工程作業也屬于提供勞務的一種形式，但由于其實施和管理的特殊性而單獨列示。考生要理解：

①本政策只適用于非居民納稅人(包括非居民企業、非居民個人)。

②本政策只適用于非居民在我國境內從事的承包工程作業和提供勞務活動兩大方面。

承包工程作業是指在中國境內承包建筑、安裝、裝配、修繕、裝飾、勘探及其他工程作業。

提供勞務是指在中國境內從事加工、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、咨詢經紀、設計、文化體育、技術服務、教育培訓、旅游、娛樂及其他勞務活動。

【政策核心】非居民在我國境內從事承包工程作業和提供勞務時，要根據我國稅收政策依法繳納相關稅金。

(一)企業所得稅

應納稅所得額的確定(第四章已詳述)

【考點回顧】核算納稅或核定納稅

其中核定納稅：

(1)按收入總額核定應納稅所得額

應納稅所得額=收入總額×經稅務機關核定的利潤率

(2)按成本費用核定應納稅所得額

應納稅所得額=成本費用總額/(1-經稅務機關核定的利潤率)×經稅務機關核定的利潤率

(3)按經費支出換算收入核定應納稅所得額

應納稅所得額=經費支出總額/(1-經稅務機關核定的利潤率)×經稅務機關核定的利潤率

(二)其他稅種

1.按現行增值稅的相關規定，境外單位在境內承包工程作業和提供勞務屬于增值稅應稅勞務或應稅服務范圍，且在境內設有經營機構的，應當按照規定適用一般計稅方法或者簡易計稅方法計算并自行申報繳納增值稅。

如果境外單位在境內未設有經營機構的，則以購買方為增值稅扣繳義務人。

【歸納提示】增值稅的分類處理：

第一類，在境內設有機構的：

①機構納稅;②用稅率或征收率計稅。

第二類，在境內未設機構的：

①購買方扣繳稅款;②用稅率計稅。

扣繳義務人應當按照下列公式計算應扣繳稅額：

應扣繳稅額=購買方支付的價款/(1+稅率)×稅率

增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。

2.非居民企業或扣繳義務人在計算繳納或扣繳增值稅的同時還需要計算繳納或扣繳城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。

三、股息、利息、租金、特許權使用費和財產轉讓所得(能力等級2)

我國現行稅法規定，對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。

【提示】按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定，實行源泉扣繳的非居民企業取得的上述所得，減按10%的稅率征收企業所得稅。

(一)應納稅額計算

見第四章第七節第四個大標題，非居民企業應納稅額的計算。

核心政策：源泉扣繳

(二)扣繳稅款要求

1.支付人自行委托代理人或指定其他第三方代為支付相關款項，或者因擔保合同或法律規定等原因由第三方保證人或擔保人支付相關款項的，仍由委托人、指定人或被保證人、被擔保人承擔扣繳義務。

2.扣繳義務時間

一般規定——扣繳義務人應在向非居民企業實際支付時從支付款項中扣除稅款并自扣繳義務發生之日起7日內向扣繳義務人所在地主管稅務機關申報和解繳代扣稅款。特殊規定——滯后支付和特殊項目的扣繳義務時間的確定是學習之難點和重點：

【解釋1】中國境內企業和非居民企業簽訂與利息、租金、特許權使用費等所得有關的合同或協議：

①按照實際支付、合同約定支付與影響成本費用孰先的原則代扣代繳所得稅。對于一次性計入成本費用的，影響企業所得稅年度成本利潤的延期支付，在所得稅年度申報時扣繳企業所得稅。

②滯后計入資產原價或籌辦費分次影響成本費用的，不能分次扣稅，而要在計入相關資產的年度納稅申報時整體扣稅。

【解釋2】非居民企業取得應源泉扣繳的所得為股息、紅利等權益性投資收益的：

相關應納稅款扣繳義務發生之日為股息、紅利等權益性投資收益實際支付之日。

【相關鏈接】非居民企業該類所得應納稅款扣繳義務發生之日是實際支付之日，不同于稅法一般規定的作出利潤分配決定之日：

【解釋3】非居民企業采取分期收款方式取得應源泉扣繳所得稅的同一項轉讓財產所得的：

其分期收取的款項可先視為收回以前投資財產的成本，待成本全部收回后，再計算并扣繳應扣稅款。

【提示】分期取得轉讓財產所得，先扣成本后扣稅。

3.扣繳義務人在申報和解繳應扣稅款時，應填報《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》。

扣繳義務人可以在申報和解繳應扣稅款前報送有關申報資料;已經報送的，在申報時不再重復報送。即：資料在扣繳前報過的，申報時不重復報送。

主管稅務機關可以要求納稅人、扣繳義務人和其他知曉情況的相關方提供與應扣繳稅款有關的合同和其他相關資料。扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄非居民企業所得稅扣繳情況。

4.應扣未扣稅款的，納稅人(非居民企業)的自行申報。

【解釋】

(1)扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，由納稅人(非居民企業)在所得發生地申報繳納。

(2)非居民企業在稅務機關責令限期繳納前自行申報繳納稅款的，視為已按期繳納稅款，不加收滯納金，不實施懲罰性措施。

(3)同一項所得多處發生地，可選擇一地辦理申報繳稅事宜，受理申報地稅務機關與扣繳義務人所在地、其他發生地主管稅務機關之間進行申報信息傳遞，不需要納稅人多處申報。

5.扣繳非居民企業應納稅款的相關法律責任和舉措

【基本規定】按照《企業所得稅法》第三十七條規定應當扣繳的稅款，扣繳義務人應扣未扣的，由扣繳義務人所在地主管稅務機關依照《中華人民共和國行政處罰法》第二十三條規定責令扣繳義務人補扣稅款，并依法追究扣繳義務人責任;需要向納稅人追繳稅款的，由所得發生地主管稅務機關依法執行。

【追繳舉措】主管稅務機關在按照有關規定追繳非居民企業應納稅款時，可以采取以下措施：

(1)責令該非居民企業限期申報繳納應納稅款;

(2)收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人的相關信息，并向該其他項目支付人發出《稅務事項通知書》，從該非居民企業其他收入項目款項中依照法定程序追繳欠繳稅款及應繳的滯納金。

其他項目支付人所在地與未扣稅所得發生地不一致的，其他項目支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協助。【對扣繳義務人的處理】

第一類——已扣未繳的，由稅務機關追繳其少繳稅款、滯納金;逾期仍未繳納的強制追繳并處少繳稅款50%以上至5倍以下的罰款。

按照規定應當源泉扣繳稅款的款項已經由扣繳義務人實際支付，但未在規定的期限內解繳應扣稅款，并具有以下情形之一的，應作為稅款已扣但未解繳情形：(1)扣繳義務人已明確告知收款人已代扣稅款的;(2)已在財務會計處理中單獨列示應扣稅款的;(3)已在其納稅申報中單獨扣除或開始單獨攤銷扣除應扣稅款的;(4)其他證據證明已代扣稅款的。

第二類——應扣未扣的，責令限期改正(補扣稅款或稅務機關向納稅人追繳)并處滯納金+處以應扣未扣稅款50%以上至3倍以下罰款。

除已扣未繳的情形外，按規定應該源泉扣繳的稅款未在規定的期限內解繳入庫的，均作為應扣未扣稅款情形，按照有關法律、行政法規規定處理。

6.扣繳義務人所在地主管稅務機關的確定。

對企業所得稅法實施條例規定的不同所得，所得發生地主管稅務機關按以下原則確定：

(1)不動產轉讓所得，為不動產所在地稅務機關。

(2)權益性投資資產轉讓所得，為被投資企業的所得稅主管稅務機關。

(3)股息、紅利等權益性投資所得，為分配所得企業的所得稅主管稅務機關。

(4)利息所得、租金所得、特許權使用費所得，為負擔、支付所得的單位或個人的所得稅主管稅務機關。

(三)其他重要規定

2018年1月1日起，對境外投資者從中國境內居民企業分配的利潤，用于境內直接投資，凡符合規定條件的，實行遞延納稅政策，暫不征收預提所得稅。

1.境外投資者暫不征收預提所得稅須同時滿足以下四個條件：

(1)再投資的方式

(2)分得的利潤來源

(3)再投資的直接性

(4)再投資的方向

【再投資的方式】境外投資者以分得利潤進行的直接投資，包括境外投資者以分得利潤進行的增資、新建、股權收購等權益性投資行為，具體是指：

(1)新增或轉增中國境內居民企業實收資本或者資本公積;

(2)在中國境內投資新建居民企業;

(3)從非關聯方收購中國境內居民企業股權;

(4)財政部、稅務總局規定的其他方式。

【提示】境外投資者以分得的利潤用于補繳其在境內居民企業已經認繳的注冊資本，增加實收資本或資本公積的，屬于符合“新增或轉增中國境內居民企業實收資本或者資本公積”情形。

【注意】不包括新增、轉增、收購上市公司股份(符合條件的戰略投資除外)，不包括從關聯方收購中國境內居民企業股權。

【分得的利潤來源】境外投資者分得的利潤屬于中國境內居民企業向投資者實際分配已經實現的留存收益而形成的股息、紅利等權益性投資收益。

【注意】必須是來自中國境內居民企業。

【再投資的直接性】

(1)境外投資者用于直接投資的利潤以現金形式支付的，相關款項從利潤分配企業的賬戶直接轉入被投資企業或股權轉讓方賬戶。即：在直接投資前不得在境內外其他賬戶周轉。

但有特例：按照金融主管部門的規定，通過人民幣再投資專用存款賬戶劃轉再投資資金，必須在相關款項從利潤分配企業賬戶轉入境外投資者人民幣再投資專用存款賬戶的當日轉入被投資企業或股權轉讓方賬戶。

(2)境外投資者用于直接投資的利潤以實物、有價證券等非現金形式支付的，相關資產所有權直接從利潤分配企業轉入被投資企業或股權轉讓方。即：在直接投資前不得由其他企業、個人代為持有或臨時持有。

【再投資方向】非禁止外商投資的項目和領域。

【其他規定】境外投資者已享受暫不征收預提所得稅政策，經稅務部門后續管理核實不符合規定條件的，除屬于利潤分配企業責任外，視為境外投資者未按照規定申報繳納企業所得稅，依法追究延遲納稅責任，稅款延遲繳納期限自相關利潤支付之日起計算。補繳稅款的，境外投資者可按照有關規定享受稅收協定待遇，但是僅可適用相關利潤支付時有效的稅收協定。后續稅收協定另有規定的，按后續稅收協定執行。

2.境外投資者符合規定條件的，應按照稅收管理要求進行申報并如實向利潤分配企業提供其符合政策條件的資料。利潤分配企業經適當審核后認為境外投資者符合規定的，可暫不扣繳預提所得稅，并向其主管稅務機關履行備案手續。

3.境外投資者按照規定可以享受暫不征收預提所得稅政策但未實際享受的，可在實際繳納相關稅款之日起3年內申請追補享受該政策，退還已繳納的稅款。

4.境外投資者通過股權轉讓、回購、清算等方式實際收回享受暫不征收預提所得稅政策待遇的直接投資，在實際收取相應款項后7日內，按規定程序向稅務部門申報補繳遞延的稅款。

5.境外投資者享受規定的暫不征收預提所得稅政策待遇后，被投資企業發生重組符合特殊性重組條件，并實際按照特殊性重組進行稅務處理的，可繼續享受暫不征收預提所得稅政策待遇，不補繳遞延的稅款。

【解釋】該符合條件的遞延納稅政策沒有遞延期限，若將該筆利潤匯出境外，則需要計算繳納預提所得稅。

四、中國境內機構和個人對外付匯的稅收管理(能力等級1)

(一)對外付匯需要進行稅務備案的情形

境內機構和個人向境外單筆支付等值5萬美元以上(不含等值5萬美元，下同)下列外匯資金，除無須進行稅務備案的情形外，均應向所在地主管稅務機關進行稅務備案：

1.境外機構或個人從境內獲得的包括運輸、旅游、通信、建筑安裝及勞務承包、保險服務、金融服務、計算機和信息服務、專有權利使用和特許、體育文化和娛樂服務、其他商業服務、政府服務等服務貿易收入;

2.境外個人在境內的工作報酬，境外機構或個人從境內獲得的股息、紅利、利潤、直接債務利息、擔保費以及非資本轉移的捐贈、賠償、稅收、偶然性所得等收益和經常轉移收入;

3.境外機構或個人從境內獲得的融資租賃租金、不動產的轉讓收入、股權轉讓所得以及外國投資者其他合法所得。

外國投資者以境內直接投資合法所得在境內再投資單筆5萬美元以上的，也應按照規定進行稅務備案。

(二)對外付匯無需進行稅務備案的情形

15種情形。(P543-544)

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注：以上注會考試知識點選自劉穎老師《注冊會計師稅法》授課講義

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