【小編“娜寫年華”】本篇為2014《高級會計實務》第九章“企業合并與合并財務報表”第二節知識點精講：合并財務報表。其主要內容包括合并范圍的確定、合并財務報表的編制程序、長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制下）、長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制下）、內部商品交易的合并處理、內部債權債務的合并處理、內部固定資產交易的合并處理、內部無形資產交易的合并處理、所得稅會計相關的合并處理、合并現金流量表的編制、本期增加子公司和較少子公司的合并處理。本節主要介紹合并范圍的確定。

　　合并財務報表之合并范圍的確定（2）

　　（二）可變回報

　　在評價投資方是否控制被投資方時，投資方需確定其是否通過參與被投資方而享有可變回報。

　　可變回報是不固定的并可能隨著被投資方業績而變化的回報。其可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。

　　投資方在評價時需基于合同安排的實質，而不是法律形式。

　　※投資方持有固定利息的債券投資時，由于債券存在違約風險，投資方需承擔被投資方不履約而產生的信用風險，因此本準則認為投資方享有的固定利息回報是一種變動回報。

　　※投資方管理被投資方資產而獲得的固定管理費也是一種變動回報，因為此回報依賴于被投資方是否能夠獲得足夠的收益以支付該固定管理費。

　　回報的例子包括：

　　（1）股利、被投資方經濟利益的其他分配（例如，被投資方發行的債務工具產生的利息）、投資方對被投資方的投資的價值變動。

　　（2）因向被投資方的資產或負債提供服務而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產中所享有的權益、稅務利益等。

　　（3）其他利益持有方無法得到的回報。例如，投資方將自身資產與被投資方的資產整合以實現規模經濟，達到節約成本的目的；投資方通過參與被投資方保證稀缺資源的供應、獲得專有技術或限制被投資方某些運營或資產，從而提高投資方其他資產的價值。

　　盡管只有一個投資方能夠控制被投資方，但可能存在多個投資方分享被投資方的回報。例如，少數股東權益的持有者可以分享被投資方的利潤。

　　（三）權力與回報之間的聯系

　　控制的第三項也就是最后一項要素是，投資方必須不僅擁有對被投資方的權力和因涉入被投資者而承擔或有權獲得可變回報，而且要有能力使用權力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方的回報。

　　※擁有決策權的投資方在判斷其是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責任人的身份進行還是以代理人的身份進行。此外，在其他方擁有決策權時，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權。

　　※在評估控制時，代理人的決策權應被視為由主要責任人直接持有，權力屬于主要責任人而非代理人。

　　決策者在確定其是否為代理人時，應總體考慮其自身、被投資方以及其他方面之間的關系，尤其需考慮以下四項因素。根據特定案例的具體情況，以下四項因素的相對重要性程度可能存在差異。除非某一方擁有罷免該決策者的實質性權利，且能夠實現無理由罷免，否則應當全面分析評價以下四項因素的影響。

　　1.決策者對被投資方的決策權范圍

　　在評估決策權范圍時，應考慮相關協議或法規允許決策者決策的活動，以及決策者對這些活動進行決策時的自主程度。

　　與該評估相關的因素包括但不限于：被投資方的設立目的與設計、被投資方所面臨的風險及轉移到其他投資方的風險，以及決策者在設計被投資方過程中的參與程度。

　　例如，如果決策者在被投資方設計的參與度較深（包括確定決策權范圍），則可能表明決策者有機會及動機獲得權利使其有能力主導相關活動，但該情況本身并不足以認定決策者必然能夠主導相關活動。

　　主導相關活動的決策權范圍越廣，越能表明決策者（如資產管理人）擁有權力，但并不意味著該決策者一定是主要責任人。

　　2.其他方享有的實質性權利

　　其他方享有的實質性權利可能會影響決策者主導被投資方相關活動的能力。

　　當存在單獨一方擁有實質性罷免權并能無理由地罷免決策者時，單憑這一點就足以得出決策者屬于代理人的結論。

　　如果決策者在進行決策時需要取得數量較少的其他方的許可，則基本上可判斷該決策者是代理人。

　　3.決策者的薪酬水平

　　相對于被投資方活動的預期回報，決策者享有的薪酬的量級和可變動性越大，決策者越可能是主要責任人。

　　就薪酬而言，在確定決策者是主要責任人還是代理人時，要考慮是否存在以下情況：

　　（1）決策者的薪酬與其所提供的服務相稱；

　　（2）薪酬協議僅包括在公平交易基礎上針對類似服務和技能水平商定的安排中常見的條款、條件或金額。

　　如不同時滿足上述條件，則決策者肯定不是代理人。

　　滿足上述條件，決策者是否是代理人，也還要進一步分析。

　　4.決策者因持有被投資方的其他權益而承擔可變回報的風險

　　對于在被投資方持有其他權益（如對被投資方進行投資或提供被投資方業績擔保）的決策者，在評估其是否為代理人時，應考慮決策者因為該權益所面臨的可變回報的風險。

　　持有被投資方其他權益表明該決策者可能是主要責任人。

　　在評估由于在被投資方的其他利益而面臨的可變回報風險時，決策者應考慮如下因素：

　　（1）決策者享有的經濟利益的量級和可變動性。將決策者的薪酬和其他利益結合在一起的總體經濟利益的量級和可變動性越大，該決策者越有可能是主要責任人；

　　（2）決策者面臨的可變回報風險是否與其他投資方不同，如果是，這些不同是否會影響其行為。

　　上述四項因素中的前兩項因素涉及決策者對被投資方擁有的權力范圍以及對這些權力設定的任何限制的程度。第三和第四項因素與可變回報有關，要求考慮決策者從被投資方中獲得的、相對于被投資方活動所產生總報酬的部分（預期值和最大值）的量級和可變動性。

　　綜合上述四項因素的分析，當存在單獨一方持有實質性罷免權并能無理由地罷免決策者時，決策者屬于代理人。除此以外，需綜合考慮上述四項因素以判斷決策者是否是作為代理人行使決策權。

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