【小編“娜寫年華”】本篇為2014《高級會計實務》第九章“企業合并與合并財務報表”第二節知識點精講：合并財務報表。其主要內容包括合并范圍的確定、合并財務報表的編制程序、長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制下）、長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制下）、內部商品交易的合并處理、內部債權債務的合并處理、內部固定資產交易的合并處理、內部無形資產交易的合并處理、所得稅會計相關的合并處理、合并現金流量表的編制、本期增加子公司和較少子公司的合并處理。本節主要介紹合并范圍的確定。

　　合并財務報表之合并范圍的確定（1）

　　合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團（以下簡稱企業集團）整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定�？刂�，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。按照公司法的規定，一個企業的財務政策和經營政策由董事會決定，因此，如果一家公司派往另外一家公司的董事，占該公司半數以上的比重，則二者成為母子公司關系。

　　（一）投資方對被投資方是否擁有權力

　　在判斷控制時，投資方應首先考慮被投資方設立的目的及其設計，以識別：

　�。�1）相關活動；

　�。�2）如何對相關活動進行決策；

　　（3）哪一方擁有現時能力主導這些活動；

　　（4）哪一方從這些活動中獲得回報。

　　1.識別被投資方的相關活動及其決策機制

　�。�1）相關活動

　　相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。對許多企業而言，經營和財務活動通常對其回報產生重大影響。這些活動可能包括但不限于下述活動：①商品或勞務的銷售和購買；②金融資產的管理；③資產的購買和處置；④研究與開發活動；⑤確定資本結構和獲取融資。

　　（2）決策機制

　　判斷被投資方的相關活動后，下一個重要步驟是了解此類活動的決策機制。

　　就相關活動所作出的決策的例子包括但不限于：①就被投資方的經營、融資等活動作出決策，包括編制預算；②任命被投資方的關鍵管理人員或服務提供商，并決定其報酬；以及終止其作為服務提供商的業務關系或者將其予以辭退。

　　重點關注被投資方設立的目的及其設計以及如何作出有關下列活動的決策，例如：變更戰略方向，包括收購和處置子公司；主要資本性資產的購買和處置；委任董事及其他關鍵管理人員和確定其酬勞；批準年度計劃和預算以及股利政策。

　　清晰了解被投資方的治理結構對識別相關活動的決策方式至關重要。股東會、董事會/專門設置的管理委員會/合伙人大會等。

　　（3）被投資方的相關活動通常有多個，并且可能不是同時進行

　　當兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。

　　判斷哪個投資方主導時考慮的因素可能包括：①被投資方的設立目的；②影響被投資方利潤率、收入和企業價值的決定因素；③各投資方擁有的與上述決定因素相關的決策職權的范圍，分別對被投資方回報的影響程度；④投資方對于可變回報的風險敞口的大小。

　　2.賦予投資方對被投資方權力的權利

　�。�1）主導相關活動的現時權利

　　權力來源于權利（如表決權）。為擁有對被投資方的權力，投資方必須享有現時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動。因此，權力的判斷應以投資方主導被投資方相關活動的能力為基礎；特別是準則并不要求投資方實際行使其權力。

　�。�2）賦予投資方對被投資方權力的權利方式

　　投資方對被投資方的權力可能源自各種權利：

　　表決權或潛在表決權、委派或罷免有能力主導被投資方相關活動的該被投資方關鍵管理人員或其他主體的權利、決定被投資方進行某項交易或否決某項交易的權利、由管理合同授予的決策權利。

　　3.權力源自于表決權

　　大部分情況下，投資方通過表決權或類似權利獲得主導被投資方相關活動的現實權利。

　　持有被投資方過半數表決權的投資方要對被投資方擁有權力，該投資方所擁有的表決權必須是實質性權利，且使該投資方具有主導該被投資方相關活動的現時能力（通常通過決定財務和經營政策實現）。

　�。�1）持有被投資方半數以上表決權

　　當被投資方的相關活動由持有半數以上表決權的投資方表決決定，或者主導相關活動的權力機構的多數成員由持有半數以上表決權的投資方指派，而且權力機構的決策由多數成員主導時，持有半數以上表決權的投資方擁有對被投資方的權力。

　�。�2）持有被投資方半數以上投票權但無權力

　　投資方雖然持有被投資方半數以上投票權，但當這些投票權不是實質性權利時，其并不擁有對被投資方的權力：

　�、佼斊渌�方擁有現時權利使其可以主導被投資方的相關活動（例如，持有半數以下表決權的其他方擁有實質性潛在表決權，并據此取得主導被投資方相關活動的現時權利），且該其他方不是投資方的代理人時，則投資方不擁有對被投資方的權力。

　�、诋斖顿Y方所擁有的表決權并非實質性權利時，即使持有多數表決權，投資方也不擁有對被投資方的權力。例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規方面的障礙，投資方雖持有半數以上表決權但無法行使，則該投資方不擁有對被投資方的權力。

　　關鍵在于該投資方是否擁有主導被投資方相關活動的現時能力。

　�。�3）持有被投資方半數或半數以下表決權

　　持有半數或半數以下表決權的投資方（或者雖持有半數以上表決權，但表決權比例仍不足以主導被投資方相關活動的投資方，本部分以下同），應綜合考慮下列事實和情況，以判斷其持有的表決權與相關事實和情況相結合是否可以賦予投資方擁有對于被投資方的權力。

　�、偻顿Y方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。

　　投資方持有的表決權比例越高，越有可能有現時能力主導被投資方相關活動。為否決投資方而需要聯合一致的行動方越多，投資方越有可能有現時能力主導被投資方相關活動。

　�、谂c其他表決權持有人的合同安排

　　投資方自己擁有的表決權不足，但通過與其他表決權持有人的合同安排使其可以控制足以主導被投資方相關活動的表決權，從而擁有被投資方的權力。

　　該類合同安排需確保投資方能夠主導其他表決權持有人的表決，即，其他表決權持有人按照投資方的意愿進行表決，而不是與其他表決權持有人協商根據雙方協商一致的結果進行表決。

　�、燮渌�合同安排產生的權利

　　投資方可能通過擁有的表決權和其他決策權相結合的方式使其目前有能力主導被投資方的相關活動。

　　例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權力機構中指派若干成員的權利，而該等成員足以主導權力機構對相關活動的決策。

　�、芡顿Y方和其他方持有的潛在表決權

　　潛在投票權是獲得被投資方投票權的權利，如可轉換工具或期權（包括遠期合同）中的權利。

　　為了確定是否擁有對被投資方的權力，投資方應當考慮其持有的潛在投票權及由其他方持有的潛在投票權，但是，投資方應當僅考慮具有實質性的投票權，上述有關判斷實質性權利的條件同樣適用于潛在投票權。

　　⑤其他顯示投資方在需要決策時擁有現時能力主導被投資方相關活動的事實或情況，例如被投資方的其他股東是否均為被動的財務投資者，以及被投資方以往股東大會的表決權行使情況。

　　在被投資方的相關活動是通過表決權進行決策的情況下，投資方在考慮了所有相關情況和事實后仍不能確定投資方是否擁有被投資方的權力，則投資方不控制被投資方。

　　（4）潛在表決權

　　在進行控制分析時，投資方需要考慮其持有的潛在表決權以及其他方持有的潛在表決權的影響，以確定其對被投資方是否擁有權力。潛在表決權為獲得被投資方表決權的權利，例如可轉換工具、認股權證、遠期股權購買合同或期權所產生的權利。確定潛在表決權是否給予其持有者權力時所需考慮的因素包括：

　　①潛在表決權是否為實質性表決權。在分析控制時，僅考慮滿足實質性權利要求的潛在表決權；

　　②投資方是否持有其他表決權或其他與被投資方相關的決策權，這些權利與投資方持有的潛在表決權結合后是否賦予投資方擁有對被投資方的權力；

　　③潛在表決權工具的設立目的和設計，以及投資方參與被投資方的其他方式的目的和設計。這包括分析相關工具和安排的條款和條件，以及投資方接受這些條款和條件的期望、動機和原因。

　　4.權力源自于表決權之外的其他權利

　　在某些情況下，某些主體的投資方對其的權力并非源自于表決權，例如證券化產品、資產支持融資工具、部分投資基金等結構化主體。

　　結構化主體，是指其設計導致在確定其控制方時不能將表決權或類似權利作為決定因素的主體，主導該主體相關活動的依據通常是合同安排或其他安排形式。

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