在注冊會計(jì)師考試審計(jì)科目中，“書面聲明”是一個至關(guān)重要的知識點(diǎn)，它不僅直接關(guān)系到審計(jì)報(bào)告的有效性和合規(guī)性，還是考試中頻繁出現(xiàn)的重點(diǎn)與難點(diǎn)。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，了解其定義、內(nèi)容、獲取時機(jī)及未獲取時的處理措施是必考內(nèi)容。備考時，需細(xì)致掌握其法律效力、格式要求及與審計(jì)意見的關(guān)系，確保答題準(zhǔn)確無誤。

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書面聲明

導(dǎo)航

第一節(jié)內(nèi)容框架（含考點(diǎn)），如圖18-6所示。

一、書面聲明的含義

（一）定義

書面聲明是指管理層向注冊會計(jì)師提供的書面陳述，用以確認(rèn)某些事項(xiàng)或支持其他審計(jì)證據(jù)。書面聲明不包括財(cái)務(wù)報(bào)表及其認(rèn)定，以及支持性賬簿和相關(guān)記錄。

（二）性質(zhì)

書面聲明是注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中需要獲取的必要信息，是審計(jì)證據(jù)的重要來源。

（三）作用

在很多情況下，要求管理層提供書面聲明而非口頭聲明，可以促使管理層更加認(rèn)真地考慮聲明所涉及的事項(xiàng)，從而提高聲明的質(zhì)量。

（四）局限性

（1）盡管書面聲明提供了必要的審計(jì)證據(jù)，但其本身并不為所涉及的任何事項(xiàng)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（2）管理層已提供可靠書面聲明的事實(shí)，并不影響注冊會計(jì)師就管理層責(zé)任履行情況或具體認(rèn)定獲取的其他審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍。

二、針對管理層責(zé)任的書面聲明

（一）針對財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（合法性和公允性）

針對財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層提供書面聲明，確認(rèn)其根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款，履行了按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表并使其實(shí)現(xiàn)公允反映（如適用）的責(zé)任。

（二）針對提供的信息和交易的完整性

針對提供的信息和交易的完整性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層就下列事項(xiàng)提供書面聲明：

（1）按照審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款，已向注冊會計(jì)師提供所有相關(guān)信息，并允許注冊會計(jì)師不受限制地接觸所有相關(guān)信息以及被審計(jì)單位內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員；

（2）所有交易均已記錄并反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。

（三）書面聲明與審計(jì)證據(jù)充分性

如果未從管理層獲取其確認(rèn)已履行責(zé)任的書面聲明，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中獲取的有關(guān)管理層已履行這些責(zé)任的其他審計(jì)證據(jù)是不充分的。

（四）再次確認(rèn)書面聲明

基于管理層認(rèn)可并理解在審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款中提及的管理層的責(zé)任，注冊會計(jì)師可能還要求管理層在書面聲明中再次確認(rèn)其對自身責(zé)任的認(rèn)可與理解。

三、其他書面聲明

如果注冊會計(jì)師認(rèn)為有必要獲取一項(xiàng)或多項(xiàng)其他書面聲明，以支持與財(cái)務(wù)報(bào)表或者一項(xiàng)或多項(xiàng)具體認(rèn)定相關(guān)的其他審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層提供這些書面聲明。

（一）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的額外書面聲明

除了針對財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層提供基本書面聲明以確認(rèn)其履行了責(zé)任外，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為有必要獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的其他書面聲明。其他書面聲明可能是對基本書面聲明的補(bǔ)充，但不構(gòu)成其組成部分。其他書面聲明可能包括針對下列事項(xiàng)作出的聲明：

（1）會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否適當(dāng)。

（2）是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對下列事項(xiàng)（如相關(guān)）進(jìn)行了確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)或披露。

①可能影響資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值或分類的計(jì)劃或意圖。

②負(fù)債（包括實(shí)際負(fù)債和或有負(fù)債）。

③資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)，資產(chǎn)的留置權(quán)或其他物權(quán)，用于擔(dān)保的抵押資產(chǎn)。

④可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的法律法規(guī)及合同（包括違反法律法規(guī)及合同的行為）。

（二）與向注冊會計(jì)師提供信息有關(guān)的額外書面聲明

除了針對管理層提供的信息和交易的完整性的書面聲明外，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為有必要要求管理層提供書面聲明，確認(rèn)其已將注意到的所有內(nèi)部控制缺陷向注冊會計(jì)師通報(bào)。

（三）關(guān)于特定認(rèn)定的書面聲明

注冊會計(jì)師可能認(rèn)為有必要要求管理層提供有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表特定認(rèn)定的書面聲明，尤其是支持注冊會計(jì)師就管理層的判斷或意圖或者完整性認(rèn)定從其他審計(jì)證據(jù)中獲取的了解。例如，如果管理層的意圖對投資的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)非常重要，但若不能從管理層獲取有關(guān)該項(xiàng)投資意圖的書面聲明，注冊會計(jì)師就不可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。盡管這些書面聲明能夠提供必要的審計(jì)證據(jù)，但其本身并不能為財(cái)務(wù)報(bào)表特定認(rèn)定提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

四、書面聲明的日期和涵蓋的期間

（一）書面聲明日期

（1）書面聲明的日期應(yīng)當(dāng)盡量接近審計(jì)報(bào)告日，但不得在審計(jì)報(bào)告日后。書面聲明應(yīng)當(dāng)涵蓋審計(jì)報(bào)告針對的所有財(cái)務(wù)報(bào)表和期間。

（2）在管理層簽署書面聲明前，注冊會計(jì)師不能發(fā)表審計(jì)意見，也不能簽署審計(jì)報(bào)告。

（二）書面聲明涵蓋的期間

在某些情況下，管理層需要再次確認(rèn)以前期間作出的書面聲明是否依然適當(dāng)，因此，書面聲明需要涵蓋審計(jì)報(bào)告中提及的所有期間。注冊會計(jì)師和管理層可能認(rèn)可某種形式的書面聲明，以更新以前期間所作的書面聲明。更新后的書面聲明需要表明，以前期間所作的聲明是否發(fā)生了變化，以及發(fā)生了什么變化（如有）。

（三）現(xiàn)任管理層簽署

若在審計(jì)報(bào)告中提及的所有期間內(nèi)，現(xiàn)任管理層均尚未就任，這一事實(shí)并不能減輕現(xiàn)任管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的責(zé)任，注冊會計(jì)師仍然需要向現(xiàn)任管理層獲取涵蓋整個相關(guān)期間的書面聲明。

五、對書面聲明可靠性的疑慮

（一）對管理層的勝任能力、誠信、道德價(jià)值觀或勤勉盡責(zé)存在疑慮

（1）如果對管理層的勝任能力、誠信、道德價(jià)值觀或勤勉盡責(zé)存在疑慮，或者對管理層在這些方面的承諾或貫徹執(zhí)行存在疑慮，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定這些疑慮對書面或口頭聲明和審計(jì)證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響。注冊會計(jì)師可能認(rèn)為，管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出不實(shí)陳述的風(fēng)險(xiǎn)很大，以至于審計(jì)工作無法進(jìn)行。

（2）在上述情況下，除非治理層采取適當(dāng)?shù)募m正措施，否則注冊會計(jì)師可能需要考慮解除業(yè)務(wù)約定（如果法律法規(guī)允許）。很多時候，治理層采取的糾正措施可能并不足以使注冊會計(jì)師發(fā)表無保留意見。

（二）書面聲明與其他審計(jì)證據(jù)不一致

（1）如果書面聲明與其他審計(jì)證據(jù)不一致，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序以設(shè)法解決這些問題。

（2）注冊會計(jì)師可能需要考慮風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果是否仍然適當(dāng)。如果認(rèn)為不適當(dāng)，注冊會計(jì)師需要修改風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，并確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，以應(yīng)對評估的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）如果問題仍未解決，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對管理層的勝任能力、誠信、道德價(jià)值觀或勤勉盡責(zé)的評估，或者重新考慮對管理層在這些方面的承諾或貫徹執(zhí)行的評估，并確定書面聲明與其他審計(jì)證據(jù)的不一致對書面或口頭聲明和審計(jì)證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響。

（4）如果認(rèn)為書面聲明不可靠，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施，包括確定其對審計(jì)意見可能產(chǎn)生的影響。

六、管理層不提供要求的書面聲明

如果管理層不提供要求的一項(xiàng)或多項(xiàng)書面聲明，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

（1）與管理層討論該事項(xiàng)；

（2）重新評價(jià)管理層的誠信，并評價(jià)該事項(xiàng)對書面或口頭聲明和審計(jì)證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響；

（3）采取適當(dāng)措施，包括確定該事項(xiàng)對審計(jì)意見可能產(chǎn)生的影響。

如果存在下列情形之一，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無法表示意見：

（1）注冊會計(jì)師對管理層的誠信產(chǎn)生重大疑慮，以至于認(rèn)為其針對管理層責(zé)任作出的書面聲明不可靠；

（2）管理層不提供針對管理層責(zé)任的書面聲明。

針對管理層責(zé)任的書面聲明包括：①針對財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，管理層確認(rèn)其根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款，履行了按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表并使其實(shí)現(xiàn)公允反映（如適用）的責(zé)任。②針對提供的信息和交易的完整性，管理層確認(rèn)按照審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款，已向注冊會計(jì)師提供所有相關(guān)信息，并允許注冊會計(jì)師不受限制地接觸所有相關(guān)信息以及被審計(jì)單位內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員；管理層確認(rèn)所有交易均已記錄并反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。

知識點(diǎn)來源：第十八章　完成審計(jì)工作

注：以上內(nèi)容選自劉圣妮老師24年《審計(jì)》基礎(chǔ)階段課程講義

（本文為東奧會計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）