在注冊會計師考試審計科目中，“完成審計工作概述”是一個至關重要的知識點，它不僅關乎審計流程的收尾階段，還直接涉及審計報告的編制與審計意見的發表，是評估審計質量、確保審計完整性的關鍵環節。該部分重要考點包括審計差異的調整、審計總結的撰寫及審計報告的復核等。備考時，需深入理解這些步驟的實踐應用，注意審計準則的遵循與風險控制的把握。

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完成審計工作概述

一、累積識別出的錯報

（一）累積識別出的錯報

注冊會計師應當累積審計過程中識別出的錯報，除非錯報明顯微小。

累積識別出的錯報，包含以下三個層面的含義：

第一，是注冊會計師審計過程中識別出的錯報（即注冊會計師實施了審計程序且獲取了審計證據）。

第二，錯報金額超過明顯微小錯報臨界值。

第三，注冊會計師應當累積識別出的錯報，并提請管理層予以更正。

（二）未更正錯報

未更正錯報，是指注冊會計師在審計過程中累積的且被審計單位未予更正的錯報。

二、隨著審計的推進考慮識別出的錯報

（一）確定是否需要修改審計計劃

如果出現下列情形之一，注冊會計師應當確定是否需要修改審計計劃：

（1）識別出的錯報的性質以及錯報發生的環境表明可能存在其他錯報，并且可能存在的其他錯報與審計過程中累積的錯報合計起來可能是重大的。

（2）審計過程中累積的錯報合計數接近按照《中國注冊會計師審計準則第1221號—計劃和執行審計工作時的重要性》的規定確定的重要性。

提示

此處的重要性是指財務報表整體的重要性和特定的交易類別、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平（如適用），并非實際執行的重要性。

（二）檢查并確認錯報已更正

如果管理層應注冊會計師的要求檢查了某類交易、賬戶余額或披露并更正了已發現的錯報，注冊會計師應當實施追加的審計程序，以確定錯報是否仍然存在。

三、溝通和更正錯報

（一）與管理層溝通

1.溝通必要性

除非法律法規禁止，注冊會計師應當及時將審計過程中累積的所有錯報（即超過明顯微小錯報臨界值的所有錯報）與適當層級的管理層進行溝通，并要求管理層更正這些錯報。

2.限制溝通

（1）法律法規可能限制。

如果與管理層溝通可能不利于適當機構對被審計單位發生的或懷疑存在的違反法律法規行為進行調查，法律法規可能明確禁止進行溝通。

（2）保密義務限制。

在某些情況下，注冊會計師的保密義務與通報義務之間存在的潛在沖突可能很復雜。此時，注冊會計師可以考慮征詢法律意見。

3.管理層更正所有錯報

管理層更正所有錯報（包括注冊會計師通報的錯報），能夠保持會計賬簿和記錄的準確性，降低由于與本期相關的、非重大的且尚未更正的錯報的累積影響而導致未來期間財務報表出現重大錯報的風險。

4.管理層拒絕更正錯報

如果管理層拒絕更正溝通的部分或全部錯報，注冊會計師應當了解管理層不更正錯報的理由，并在評價財務報表整體是否不存在重大錯報時考慮該理由。注冊會計師對管理層不更正錯報的理由的理解，可能影響其對被審計單位會計實務質量的考慮。

（二）與治理層溝通

（1）除非法律法規禁止，注冊會計師應當與治理層溝通未更正錯報，以及這些錯報單獨或匯總起來可能對審計意見產生的影響。在溝通時，注冊會計師應當逐項指明重大的未更正錯報。

（2）注冊會計師應當要求被審計單位更正未更正錯報。如果存在大量單項不重大的未更正錯報，注冊會計師可能就未更正錯報的筆數和總金額的影響進行溝通，而不是逐筆溝通單項未更正錯報的細節。

（3）注冊會計師還應當與治理層溝通與以前期間相關的未更正錯報對有關的交易類別、賬戶余額或披露以及財務報表整體的影響。

四、重新評估重要性

在評價未更正錯報的影響之前，注冊會計師應當重新評估按照準則規定確定的重要性，以根據被審計單位的實際財務結果確認其是否適當。

（一）必要性

注冊會計師在確定重要性時（計劃階段），通常依據對被審計單位財務結果的估計，此時可能尚不知道實際的財務結果。因此，在評價未更正錯報的影響之前，注冊會計師可能有必要依據實際的財務結果對重要性作出修改。

（二）重新考慮實際執行的重要性和進一步審計程序的性質、時間安排和范圍

如果注冊會計師對重要性或重要性水平（如適用）進行的重新評估導致需要確定較低的金額，則應重新考慮實際執行的重要性和進一步審計程序的性質、時間安排和范圍的適當性，以獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。

舉例

（1）計劃的重要性。

ABC會計師事務所的A注冊會計師負責審計甲公司2023年度財務報表。在審計計劃階段，A注冊會計師選定經常性業務的稅前利潤4000萬元作為基準，經驗百分比為5%，確定財務報表整體的重要性為200（4000×5%）萬元，實際執行的重要性為100（200×50%）萬元。

（2）獲知新的信息。

在審計過程中，A注冊會計師識別出若干項重大錯報，管理層已同意調整，合計調減稅前利潤1000萬元。

（3）修改重要性。

根據調整后的經常性業務的稅前利潤3000萬元，重新計算財務報表整體的重要性（150萬元）和實際執行的重要性（75萬元）。

（4）考慮錯報。

審計中識別出的重大錯報1000萬元遠遠超出計劃階段確定的財務報表整體的重要性200萬元，表明存在比可接受的低風險水平更大的風險，A注冊會計師需要重新考慮對重大錯報風險的評估結果及其應對措施。

（5）考慮審計程序的充分性。

基于調整后的財務報表整體的重要性和實際執行的重要性，A注冊會計師需要考慮已經實施的審計程序是否充分。例如，實際執行的重要性降低到75萬元，可能意味著在采用審計抽樣實施細節測試時需要增加樣本量，針對75萬元至100萬元的項目實施測試。

（6）評價未更正錯報。

A注冊會計師應當用調整后的財務報表整體的重要性150萬元評價未更正錯報是否重大。

①財務報表整體的重要性（A）由200萬元調整為150萬元。

②實際執行的重要性（C）由100萬元調整為75萬元。

③注冊會計師需要考慮是否需要對75萬元至100萬元之間（以前未測試的范圍）增加樣本量或者擴大測試范圍。

④注冊會計師用調整后的財務報表整體的重要性150萬元評價未更正錯報對審計意見的影響。

五、確定未更正錯報單獨或匯總起來是否重大

（一）總體要求

注冊會計師在評價未更正錯報是否重大時，除考慮未更正錯報單獨或連同其他未更正錯報的金額是否超過財務報表整體的重要性（即定量因素）外，還需要考慮錯報性質以及錯報發生的特定環境（即定性因素）。

（二）定量評估

注冊會計師需要考慮每一項與金額相關的錯報，以評價其對有關的交易類別、賬戶余額或披露的影響，包括評價該項錯報是否超過特定的交易類別、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）。

（三）錯報能否被抵銷

1.錯報不太可能被其他錯報抵銷

如果注冊會計師認為某一單項錯報是重大的，則該項錯報不太可能被其他錯報抵銷。

例如，如果收入存在重大高估，即使這項錯報對收益的影響完全可被相同金額的費用高估所抵銷，注冊會計師仍認為財務報表整體存在重大錯報。

2.錯報抵銷可能是適當的

對于同一賬戶余額或同一交易類別內部的錯報，這種抵銷可能是適當的。在得出抵銷非重大錯報是適當的這一結論之前，需要考慮可能存在其他未被發現的錯報的風險。

點睛課堂

什么樣的錯報可以抵銷，什么樣的錯報不能抵銷？

1.對于同一賬戶余額或同一類別的交易內部的錯報，這種抵銷可能是適當的。

一般來說，比如應收賬款——A客戶，和應收賬款——B客戶的分類錯誤（不考慮舞弊、計提壞賬準備等因素），這種抵銷是適當的；

在建工程和固定資產的分類錯誤（不同賬戶），是不能抵銷的。

2.如果某一單項錯報是重大的，則該項錯報不太可能被其他錯報抵銷。如果收入存在重大高估，即使這項錯報對收益的影響完全可以被相同金額的費用高估所抵銷，注冊會計師仍認為財務報表整體存在重大錯報。

（四）評價分類錯報

（1）確定一項分類錯報是否重大，需要進行定性評估。例如，分類錯報對負債或其他合同條款的影響，對單個財務報表項目或小計數的影響，以及對關鍵比率的影響。

（2）即使分類錯報超過了在評價其他錯報時運用的重要性水平，注冊會計師可能仍然認為該分類錯報對財務報表整體不產生重大影響。例如，如果資產負債表項目之間的分類錯報金額相對于所影響的資產負債表項目金額較小，并且對利潤表或所有關鍵比率以及披露不產生影響，注冊會計師可能認為這種分類錯報對財務報表整體不產生重大影響。

（五）單獨或連同審計過程中累積的其他錯報一并考慮

在某些情況下，即使某些錯報低于財務報表整體的重要性，但因與這些錯報相關的某些情況，在將其單獨或連同在審計過程中累積的其他錯報一并考慮時，注冊會計師也可能將這些錯報評價為重大錯報。

例如，某項錯報的金額雖然低于財務報表整體的重要性，但對被審計單位的盈虧狀況有決定性的影響，注冊會計師可能認為該項錯報是重大錯報。

舉例

財務報表整體重要性為200萬元，審計前稅前利潤150萬元，注冊會計師識別出一筆高估收入的錯報，即營業收入多計180萬元，管理層未更正。該筆錯報對被審計單位的盈虧狀況有決定性的影響，注冊會計師可能認為該錯報為重大錯報。

（六）考慮與以前期間相關的未更正錯報的影響

注冊會計師應當考慮與以前期間相關的未更正錯報對有關的交易類別、賬戶余額或披露以及財務報表整體的影響。與以前期間相關的非重大未更正錯報的累積影響，可能對本期財務報表產生重大影響。有多種可接受的方法供注冊會計師評價這些未更正錯報對本期財務報表的影響。在不同期間使用相同的評價方法可以保持一致性。

六、書面聲明

（1）必要性。

注冊會計師應當要求管理層和治理層（如適用）提供書面聲明，說明其是否認為未更正錯報單獨或匯總起來對財務報表整體的影響不重大。未更正錯報項目的概要應當包含在書面聲明中或附在其后。

（2）管理層和治理層（如適用）不認同未更正錯報時增加的說明。

在某些情況下，管理層和治理層（如適用）可能并不認為注冊會計師提出的某些未更正的錯報是錯報。基于這一原因，他們可能在書面聲明中增加以下表述：“因為［描述理由］，我們不同意……事項和……事項構成錯報。”然而，即使獲取了這一聲明，注冊會計師仍需要對未更正錯報的影響形成結論。

七、總體復核時的分析程序

（1）目的。

在臨近審計結束時，注冊會計師應當運用分析程序，幫助其對財務報表形成總體結論，以確定財務報表是否與其對被審計單位的了解一致。

（2）可能修改評估結果和程序。

實施分析程序的結果可能有助于注冊會計師識別出以前未識別的重大錯報風險，在這種情況下，注冊會計師需要修改重大錯報風險的評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。

八、復核審計工作

復核審計工作包括項目組內部復核和項目質量復核（如適用），如圖18-3所示。

（1）項目組內部復核分為一般復核和項目合伙人復核。

（2）項目質量復核獨立于項目組，因此也稱為外部復核。

（一）項目組內部復核

1.一般復核

2.項目合伙人復核

（二）項目質量復核

知識點來源：第十八章　完成審計工作

注：以上內容選自劉圣妮老師24年《審計》基礎階段課程講義

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