注冊會計師考試審計科目第十七章其他特殊項目的審計的備考即將結束，考生們對這部分的內容掌握的如何呢？如何自己也不清楚，那么可以考慮使用習題練習來檢驗學習成果！以下為第十七章最后的知識點期初余額的審計程序的內容，一起來看！

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【所屬章節】

第十七章：其他特殊項目的審計

第四節：首次接受委托時對期初余額的審計

【知 識 點】

期初余額的審計程序

（一）總體要求

注冊會計師應當閱讀被審計單位最近期間的財務報表和相關披露，以及前任注冊會計師出具的審計報告（如有），獲取與期初余額相關的信息。

提示：

如果客戶“首次接受審計”，則不存在查閱前任注冊會計師出具的審計報告的情況；如果是“客戶換所”后的“首次審計業務”，則應當查閱前任注冊會計師出具的審計報告。

（二）實施審計程序的性質和范圍的考慮事項

注冊會計師對期初余額需要實施的審計程序的性質和范圍取決于下列事項：

（1）被審計單位運用的會計政策；

（2）賬戶余額、各類交易和披露的性質以及本期財務報表存在的重大錯報風險；

（3）期初余額相對于本期財務報表的重要程度；

（4）上期財務報表是否經過審計，如果經過審計，前任注冊會計師的意見是否為非無保留意見。

（三）對期初余額實施的審計程序

注冊會計師對期初余額實施的審計程序應當包括以下三個方面，如圖17-8所示。

（四）確定上期期末余額是否已正確結轉至本期，或在適當的情況下已作出重新表述（1/3）

1.上期期末余額已正確結轉至本期

主要是指：

（1）上期賬戶余額計算正確；

（2）上期總賬余額與各明細賬余額合計數或日記賬余額合計數相等；

（3）上期各總賬余額和相應的明細賬余額或日記賬余額已經分別恰當地過入本期的總賬和相應的明細賬或日記賬。

2.上期期末余額作出重新表述

上期期末余額通常應直接結轉至本期，但在出現某些情形時，上期期末余額不應直接結轉至本期，而應當作出重新表述。例如，企業會計準則和相關會計制度的要求發生變化；或者上期期末余額存在重大的前期差錯，如果前期差錯累積影響數能夠確定，按規定應當采用追溯重述法進行更正。

（五）確定期初余額是否反映對恰當會計政策的運用（2/3）

（1）注冊會計師首先應了解、分析被審計單位所選用的會計政策是否恰當，是否符合適用的財務報告編制基礎的要求，按照所選用會計政策對被審計單位發生的交易或事項進行處理，是否能夠提供可靠、相關的會計信息；

（2）其次，如果認定被審計單位所選用的會計政策恰當，應確認該會計政策是否在每一會計期間和前后各期得到一貫執行，有無變更；

（3）最后，如果發現會計政策發生變更，應確定其變更理由是否充分，是否按規定予以變更，或者由于具體情況發生變化，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息，并關注被審計單位是否已經按照選用的財務報告編制基礎的要求，對會計政策變更作出適當的會計處理和充分披露。

如果被審計單位上期選用的會計政策不恰當或與本期不一致，注冊會計師在實施期初余額審計時應提請被審計單位進行調整或予以披露。

（六）實施一項或多項審計程序（3/3）

1.如果上期財務報表已經審計，查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，以獲取有關期初余額的審計證據

包括進行以下工作：

（1）查閱前任注冊會計師的工作底稿。包括查閱前任注冊會計師工作底稿中的所有重要審計領域；考慮前任注冊會計師是否已實施審計程序，收集充分、適當的審計證據，以支持資產負債表重要賬戶期初余額；復核前任注冊會計師建議的調整分錄和未更正錯報匯總表，并評價其對當期審計的影響。

（2）考慮前任注冊會計師的獨立性和專業勝任能力。如果認為前任注冊會計師不具有獨立性，或者不具有應有的專業勝任能力，則無法通過查閱其審計工作底稿獲取有關期初余額的充分、適當的審計證據。

（3）與前任注冊會計師溝通時，注冊會計師應當遵守職業道德守則和相關審計準則的規定。

2.評價本期實施的審計程序是否提供了有關期初余額的審計證據

3.實施其他專門的審計程序，以獲取有關期初余額的審計證據

（1）對流動資產和流動負債的審計程序。

①注冊會計師可以通過本期實施的審計程序獲取部分審計證據。

例如，本期應收賬款的收回（或應付賬款的支付）為其在期初的存在、權利和義務、完整性以及準確性、計價和分攤提供了部分審計證據。

②有必要實施追加的審計程序。

例如，針對存貨而言，如果因為委托時間滯后，注冊會計師可能未能對上期期末存貨實施監盤，本期對存貨的期末余額實施的審計程序，幾乎無法提供有關期初持有存貨的審計證據。因此，注冊會計師有必要實施追加的審計程序。

下列一項或多項審計程序可以為存貨期初余額提供充分、適當的審計證據：

a.監盤當前的存貨數量并調節至期初存貨數量；

b.對期初存貨項目的計價實施審計程序；

c.對毛利和存貨截止實施審計程序。

點睛課堂：

為什么對毛利實施審計程序可以為存貨期初余額提供審計證據？

毛利=營業收入-營業成本

毛利率=（營業收入-營業成本）÷營業收入=1-營業成本÷營業收入

當營業收入一定時，可以根據毛利率計算出本期銷售存貨的成本，即本期營業成本。

存貨期初余額+本期購入存貨=本期發出存貨成本+期末存貨成本

期末存貨成本是通過存貨監盤和存貨計價測試確認，根據上述公式可推算出存貨期初余額。

（2）對非流動資產和非流動負債的審計程序。

①檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息。例如，針對長期股權投資、固定資產和長期借款，注冊會計師可以通過檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息獲取審計證據。

②通過向第三方函證獲取有關期初余額的部分審計證據。例如，針對長期借款和長期股權投資，注冊會計師可以通過向第三方函證獲取有關期初余額的部分審計證據。

③某些情形下，可能需要實施追加的審計程序。如果獲取的審計證據表明期初余額存在可能對本期財務報表產生重大影響的錯報，注冊會計師應當實施適合具體情況的追加的審計程序，以確定對本期財務報表的影響。如果認為本期財務報表中存在這類錯報，注冊會計師應當就這類錯報與適當層級的管理層和治理層進行溝通。

提示：

如果上期財務報表已由前任注冊會計師審計，并發表了非無保留意見，注冊會計師應當按照規定，在評估本期財務報表重大錯報風險時，評價導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項的影響。

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