注冊會計師審計科目的第九章的學習正在進行，由于本章內容主要考查綜合題，而綜合題則重點考查風險評估、風險應對、錯報評價及重大事項的處理，明確了考查重點，并且在不斷練習中分析出命題規律。以下為知識點營業收入的實質性程序的內容，一起學習吧！

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注冊會計師考試《審計》科目的知識點學習難度雖然較大，但請考生不要退縮，從近兩年的考試數據來看，《審計》科目的難度系數一直處于六門科目的下游水平，堅持復習相信總能成功！為此東奧根據輕一老師的授課講義整理了各章重要知識點，一起錨定重點，學習打卡>>

【所屬章節】

第九章：銷售與收款循環的審計

第五節：銷售與收款循環的實質性程序

【知 識 點】

營業收入的實質性程序

（一）營業收入的實質性分析程序

1.建立數據的期望值

（1）將賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項清單進行核對；

（2）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應數據或預算數進行比較；

（3）分析月度或季度銷售量、銷售單價、銷售收入金額、毛利率變動趨勢；

（4）將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到的現金、應收賬款/合同資產、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較；

（5）將銷售毛利率、應收賬款/合同資產周轉率、存貨周轉率等關鍵財務指標與可比期間數據、預算數或同行業其他企業數據進行比較；

（6）分析銷售收入等財務信息與投入產出率、勞動生產率、產能、水電能耗、運輸數量等非財務信息之間的關系；

（7）分析銷售收入與銷售費用之間的關系，包括銷售人員的人均業績指標、銷售人員薪酬、廣告費、差旅費，以及銷售機構的設置、規模、數量、分布等。

2.確定可接受的差異額

3.將實際金額與期望值相比較，計算差異

4.如果差異額超過確定的可接受差異額，調查并獲取充分的解釋和恰當的、佐證性質的審計證據

提示：

如果差異超過可接受差異額，則需要對差異額的全額進行調查證實，不能僅針對超出可接受差異額的部分進行調查。

5.評價實質性分析程序的結果

經典主觀題（例8至例9）

說明：

根據綜合題的命題思路（即風險識別、評估與應對），綜合題由四大“模塊”構成。

第一模塊：風險識別和評估（根據資料一，結合資料二，風險識別和評估）。

第二模塊：審計計劃（根據資料三，分析判斷并說明理由）。

第三模塊：進一步審計程序（根據資料四，分析判斷并說明理由）。

第四模塊：錯報評價及重大事項處理（根據資料五，分析判斷并說明理由）。

（二）檢查主營業務收入確認方法是否符合企業會計準則的規定

1.收入確認原則

注冊會計師需要基于對被審計單位商業模式和日常經營活動的了解，判斷被審計單位的合同履約義務是在某一時段內履行還是某一時點履行，據以評估被審計單位確認收入的會計政策是否符合企業會計準則的規定，并測試被審計單位是否按照其既定的會計政策確認收入。

2.評價某些特定收入的確認

注冊會計師通常對所選取的交易，檢查銷售合同及與履行合同相關的單據和文件記錄，而對于某些特定的收入交易，注冊會計師可能還需要根據被審計單位的具體情況和重大錯報風險的評估結果，評價收入確認方法是否符合企業會計準則的規定。例如：

（1）對于附有銷售退回條款的銷售，評價對退回部分的估計是否合理，確定其是否按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入。

（2）對于附有質量保證條款的銷售，評價該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務，如果是額外的服務，是否作為單項履約義務會計處理。

（3）對于售后回購交易，評價回購安排是否屬于遠期安排，企業擁有回購選擇權還是客戶擁有回售選擇權等因素，確定企業是否根據不同的安排進行了恰當的會計處理。

（三）檢查銷售交易的憑證與記錄

1.檢查與收入交易相關的原始憑證與會計分錄

（1）以主營業務收入明細賬中的會計分錄為起點，檢查相關原始憑證，如訂購單、銷售單、出庫單、發票等，評價已入賬的營業收入是否真實發生。

提示：

逆查：查收入高估，與營業收入“發生”認定直接相關。

（2）檢查訂購單和銷售單，用以確認存在真實的客戶購買要求，銷售交易已經過適當的授權批準（銷售交易流程的上游）。

（3）銷售發票存根上所列的單價，通常還要與經過批準的商品價目表進行比較核對，對其金額小計和合計數也要進行復算。發票中列出的商品的規格、數量和客戶代碼等，則應與出庫單進行比較核對，尤其是由客戶簽收商品的一聯，確定已按合同約定履行了履約義務，可以確認收入。

（4）檢查原始憑證中的交易日期（客戶取得商品控制權的日期），以確認收入計入正確的會計期間。

2.從出庫單追查至主營業務收入明細賬

（1）從出庫單（客戶簽收聯）中選取樣本，追查至主營業務收入明細賬，以確定是否存在遺漏事項。

（2）注冊會計師需要確認已獲取全部出庫單，通?？梢酝ㄟ^檢查出庫單的順序編號來查明。

提示：

順查：查收入低估，與營業收入“完整性”認定直接相關。

經典主觀題（例10）

說明：

根據綜合題的命題思路（即風險識別、評估與應對），綜合題由四大“模塊”構成。

第一模塊：風險識別和評估（根據資料一，結合資料二，風險識別和評估）。

第二模塊：審計計劃（根據資料三，分析判斷并說明理由）。

第三模塊：進一步審計程序（根據資料四，分析判斷并說明理由）。

第四模塊：錯報評價及重大事項處理（根據資料五，分析判斷并說明理由）。

（四）銷售交易截止測試

1.目的

主要在于確定被審計單位主營業務收入的會計記錄歸屬期是否正確，即應記入本期或下期的主營業務收入是否被推延至下期或提前至本期。

2.前提

實施截止測試的前提是注冊會計師充分了解被審計單位的收入確認會計實務，并識別能夠證明某筆銷售符合收入確認條件的關鍵單據。

例如，貨物出庫時，與貨物所有權相關的主要風險和報酬可能尚未轉移，即客戶尚未取得對商品的控制權，不符合收入確認的條件，因此，倉儲部門留存的出庫單可能不是實現收入的充分證據，注冊會計師需要檢查經客戶簽署的出庫單（客戶簽收聯）。

又如，銷售發票與收入相關，但是發票開具日期不一定與收入實現的日期一致。實務中由于增值稅發票涉及企業的納稅和抵扣問題，開發票日期滯后于收入可確認日期的情況較為常見，因此，通常不能將開發票日期作為收入確認的日期。

3.測試路徑（順查和逆查）

截止測試強調資產負債表日前后若干天，從客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄（順查），以及從賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單（逆查）。如圖9-2舉例所示。

①從資產負債表日前若干天（A區間）的客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄，測試營業收入是否被推延入賬。

提示：

年前客戶已簽收，年前確認收入（沒毛?。?/p>

如果年后才確認收入，則收入確認被推延。

②從資產負債表日后若干天（B區間）的客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄，測試營業收入是否被提前入賬。

提示：

年后客戶才簽收，年后確認收入（沒毛病）。

如果年前已入賬，則提前確認了收入。

①從資產負債表日前若干天（A區間）的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單，測試營業收入是否被提前入賬。

提示：

年前確認了收入，年前客戶已簽收（沒毛?。?。

如果年前未簽收卻確認了收入，則提前確認了收入。

②從資產負債表日后若干天（B區間）的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單，測試營業收入是否被推延入賬。

提示：

年后確認收入，年后客戶簽收（沒毛?。?。

如果年后確認收入，但年前已經簽收，則收入確認被推延。

（五）檢查可變對價的會計處理

注冊會計師針對可變對價的實質性程序可能包括：

（1）獲取可變對價明細表，選取項目與相關合同條款進行核對，檢查合同中是否確定存在可變對價；

（2）檢查被審計單位對可變對價的估計是否恰當，例如，是否在整個合同期間內一致地采用同一種方法進行估計；

（3）檢查計入交易價格的可變對價金額是否滿足限制條件；

（4）檢查資產負債表日被審計單位是否重新估計了應計入交易價格的可變對價金額。如果可變對價金額發生變動，是否按照規定進行了恰當的會計處理。

（六）營業收入的“延伸檢查”程序

1.必要性

如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規審計程序無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”程序，即對檢查范圍進行合理延伸，以應對識別出的舞弊風險。

例如，對所銷售產品或服務及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實身份進行查詢。

2.設計“延伸檢查”的程序

（1）注冊會計師設計的具體“延伸檢查”程序的性質、時間安排和范圍，應當針對被審計單位的具體情況，與評估的舞弊風險相稱，并體現重要性原則。

例如，被審計單位所處行業的下游產業鏈較長，如果對下游產業鏈的某個或某幾個環節實施“延伸檢查”程序獲取的審計證據，可以應對與收入確認相關的舞弊風險，則“延伸檢查”程序無需覆蓋所有環節。

（2）相對于常規年度財務報表審計而言，在首次公開發行股票并上市審計（IPO審計）中，由于存在監管要求和相關方的配合，注冊會計師實施“延伸檢查”程序通常相對可行。

經典主觀題（例11至例12）

說明：

根據綜合題的命題思路（即風險識別、評估與應對），綜合題由四大“模塊”構成。

第一模塊：風險識別和評估（根據資料一，結合資料二，風險識別和評估）。

第二模塊：審計計劃（根據資料三，分析判斷并說明理由）。

第三模塊：進一步審計程序（根據資料四，分析判斷并說明理由）。

第四模塊：錯報評價及重大事項處理（根據資料五，分析判斷并說明理由）。

3.“延伸檢查”程序舉例

（1）實地走訪供應商和客戶。

在獲取被審計單位配合的前提下，對相關供應商、客戶進行實地走訪，針對相關采購、銷售交易的真實性獲取進一步的審計證據。在實施實地走訪程序時，注冊會計師通常需要關注以下事項：

①被訪談對象的身份真實性和適當性；

②相關供應商、客戶是否與被審計單位存在關聯方關系或“隱性”關聯方關系；

③觀察相關供應商、客戶的生產經營場地，判斷其與被審計單位之間的交易規模是否和其生產經營規模匹配；

④相關客戶向被審計單位進行采購的商業理由；

⑤相關客戶采購被審計單位商品的用途和去向，是否存在銷售給被審計單位指定單位的情況；

⑥相關客戶從被審計單位采購的商品的庫存情況，必要時進行實地察看；

⑦是否存在“抽屜協議”，如退貨條款、價格保護機制等；

⑧相關供應商向被審計單位銷售的產品是否來自被審計單位的指定單位；

⑨相關供應商、客戶與被審計單位是否存在除購銷交易以外的資金往來，如有，了解資金往來的性質。

注冊會計師應當充分考慮被審計單位與被訪談對象串通舞弊的可能性，根據實際情況仔細設計訪談計劃和訪談提綱，并對在訪談過程中注意到的可疑跡象保持警覺。注冊會計師在訪談前應注意對訪談提綱保密，必要時，選擇兩名或不同層級的被訪談人員訪談相同或類似問題，進行相互印證。

（2）利用企業信息查詢工具，查詢主要供應商和客戶的股東至其最終控制人，以識別相關供應商和客戶與被審計單位是否存在關聯方關系。

（3）在采用經銷模式的情況下，檢查經銷商的最終銷售實現情況。

（4）當注意到存在關聯方（例如，被審計單位控股股東、實際控制人、關鍵管理人員）配合被審計單位虛構收入的跡象時，獲取并檢查相關關聯方的銀行賬戶資金流水，關注是否存在與被審計單位相關供應商或客戶的異常資金往來。

4.與治理層溝通

如果識別出收入舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師可與被審計單位治理層溝通，并要求治理層就舞弊事項進行調查。

5.考慮審計范圍受限的影響

如果注冊會計師認為“延伸檢查”程序是必要的，但受條件限制無法實施，或實施“延伸檢查”程序后仍不足以獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮審計范圍是否受限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業務約定。

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