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【內容導航】

出具審計報告

【所屬章節】

第二十章　企業內部控制審計——第九節　出具審計報告

【知識點】出具審計報告

出具審計報告

【考點一】形成審計意見(★★)

(一)形成審計意見的基礎(關鍵詞)

注冊會計師應當評價從各種來源獲取的審計證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷，形成對內部控制有效性的意見。

(二)對審計范圍受到限制的考慮(關鍵詞)

(1)只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。

(2)如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。

(三)年度報告中應披露的財務報告內部控制評價報告

根據中國證監會《上市公司實施企業內部控制規范體系監管問題解答》的規定，公開發行證券的公司在年度報告中應披露的財務報告內部控制評價報告應包括以下內容：

(1)公司董事會關于建立健全和有效實施財務報告內部控制是公司董事會的責任，并就公司財務報告內部控制評價報告真實性作出的聲明。

(2)財務報告內部控制評價的依據。

(3)根據自我評價情況，認定于評價基準日存在的財務報告內部控制重大缺陷情況。

(4)對發現的重大缺陷已采取或擬采取的整改措施的說明。

(5)公司董事會對評價基準日財務報告內部控制有效性的自我評價結論。

(6)在財務報告內部控制自我評價過程中關注到的非財務報告內部控制重大缺陷情況。

【考點二】無保留意見的內部控制審計報告(★★)

(一)適用情況(關鍵詞)

如果符合下列所有條件，注冊會計師應當對內部控制出具無保留意見的內部控制審計報告：

(1)在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制。

(2)注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。

(二)無保留意見內部控制審計報告要素

1.標題

2.收件人

3.引言段

4.企業對內部控制的責任段

5.注冊會計師的責任段

6.內部控制固有局限性的說明段

7.財務報告內部控制審計意見段

8.注冊會計師的簽名和蓋章

9.會計師事務所的名稱、地址及蓋章

10.報告日期

(三)無保留意見內部控制審計報告舉例

內部控制審計報告(1-標題)

××股份有限公司全體股東：(2-收件人)

按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了××股份有限公司(以下簡稱××公司)××年××月××日的財務報告內部控制的有效性。(3-引言段)

一、企業對內部控制的責任

按照《企業內部控制基本規范》《企業內部控制應用指引》《企業內部控制評價指引》的規定，建立健全和有效實施內部控制，并評價其有效性是××公司董事會的責任。(4-企業對內部控制的責任段)

二、注冊會計師的責任

我們的責任是在實施審計工作的基礎上，對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷進行披露。(5-注冊會計師的責任段)

三、內部控制的固有局限性

內部控制具有固有局限性，存在不能防止和發現錯報的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或對控制政策和程序遵循的程度降低，根據內部控制審計結果推測未來內部控制的有效性具有一定風險。(6-內部控制固有局限性的說明段)

四、財務報告內部控制審計意見

我們認為，××公司于××年××月××日按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。(7-財務報告內部控制審計意見段)

××會計師事務所　　　　　　　　　　　　　　　　　　中國注冊會計師：×××

(蓋章)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(簽名并蓋章)

(9-會計師事務所的名稱、地址及蓋章)

中國注冊會計師：×××

(簽名并蓋章)

(8-注冊會計師的簽名和蓋章)

中國××市　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　××年×月×日

(10-報告日期)

【考點三】非無保留意見的內部控制審計報告(★★★)

(一)內部控制存在重大缺陷時的處理

(1)發表否定意見

①如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應當對內部控制發表否定意見。

②否定意見的內部控制審計報告還應當包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質及其對內部控制的影響程度。

(2)企業內部控制評價報告中是否包含重大缺陷(關鍵詞)

①如果重大缺陷尚未包含在企業內部控制評價報告中，注冊會計師應當在內部控制審計報告中說明重大缺陷已經識別、但沒有包含在企業內部控制評價報告中。

②如果企業內部控制評價報告中包含了重大缺陷，但注冊會計師認為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊會計師應當在內部控制審計報告中說明這一結論，并公允表達有關重大缺陷的必要信息。此外，注冊會計師還應當就這些情況以書面形式與治理層溝通。

(3)財務報表審計中不應依賴重大缺陷的控制(關鍵詞)

①如果擬對內部控制的有效性發表否定意見，在財務報表審計中，注冊會計師不應依賴存在重大缺陷的控制。然而，需要實施實質性程序確定與該控制相關的賬戶是否存在重大錯報。如果實施實質性程序的結果表明該賬戶不存在重大錯報，注冊會計師可以對財務報表發表無保留意見。在這種情況下，注冊會計師應當確定該意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說明。

②如果對財務報表發表的審計意見未受影響，注冊會計師應當在內部控制審計報告的導致否定意見的事項段中增加以下類似說明：“在××公司××年財務報表審計中，我們已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。本報告并未對我們在××年×月×日對×公司××年財務報表出具的審計報告產生影響。”

③如果對財務報表發表的審計意見受到影響，注冊會計師應當在內部控制審計報告的導致否定意見的事項段中增加以下類似說明：“在××公司××年財務報表審計中，我們已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。”

(二)審計范圍受到限制時的處理

(1)解除業務約定或出具無法表示意見(關鍵詞)

注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效性發表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。

(2)考慮相關豁免規定

①考慮相關豁免規定，不構成審計范圍受到限制

如果法律法規的相關豁免規定允許被審計單位不將某些實體納入內部控制的評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內部控制審計的范圍。這種情況不構成審計范圍受到限制，但注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段或者在注冊會計師的責任段中，就這些實體未被納入評價范圍和內部控制審計范圍這一情況，作出與被審計單位類似的恰當陳述。

②考慮相關豁免規定，豁免權的陳述不恰當

如果認為被審計單位有關該項豁免的陳述不恰當，注冊會計師應當提請其作出適當修改。如果被審計單位未作出恰當修改，注冊會計師應當在內部控制審計報告的強調事項段中說明被審計單位的陳述需要修改的理由。

(3)發表無法表示意見

在出具無法表示意見的內部控制審計報告時，注冊會計師應當在內部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效性發表意見，并單設段落說明無法表示意見的實質性理由。注冊會計師不應在內部控制審計報告中指明所執行的程序，也不應描述內部控制審計的特征，以避免對無法表示意見的誤解。如果在已執行的有限程序中發現內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當在內部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細說明。

【考點四】強調事項、非財務報告內部控制重大缺陷(★★★)

(一)強調事項

(1)總體要求(關鍵詞)

如果認為內部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明。

(2)增加強調事項段的情形(關鍵詞)

①如果確定企業內部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段，說明這一情況并解釋得出該結論的理由。

②如果注冊會計師知悉在基準日并不存在、但在期后期間發生的事項，且這類期后事項對內部控制有重大影響，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段，描述該事項及其影響，或提醒內部控制審計報告使用者關注企業內部控制評價報告中披露的該事項及其影響。

(3)強調事項段舉例

內部控制審計報告

××股份有限公司全體股東：

按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了××股份有限公司(以下簡稱××公司)××年××月××日的財務報告內部控制的有效性。

一、企業對內部控制的責任

按照《企業內部控制基本規范》《企業內部控制應用指引》《企業內部控制評價指引》的規定，建立健全和有效實施內部控制，并評價其有效性是××公司董事會的責任。(4-企業對內部控制的責任段)

二、注冊會計師的責任

我們的責任是在實施審計工作的基礎上，對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷進行披露。(5-注冊會計師的責任段)

三、內部控制的固有局限性

內部控制具有固有局限性，存在不能防止和發現錯報的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或對控制政策和程序遵循的程度降低，根據內部控制審計結果推測未來內部控制的有效性具有一定風險。(6-內部控制固有局限性的說明段)

四、財務報告內部控制審計意見

我們認為，××公司于××年××月××日按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。

五、強調事項

我們提醒內部控制審計報告使用者關注，[描述強調事項的性質及其對內部控制的重大影響]。本段內容不影響已對財務報告內部控制發表的審計意見。

××會計師事務所　　　　　　　　　　　　　　　　　　中國注冊會計師：×××

(蓋章)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(簽名并蓋章)

中國注冊會計師：×××

(簽名并蓋章)

中國××市　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　××年×月×日

(二)非財務報告內部控制重大缺陷

(1)注冊會計師應當以書面形式與企業董事會和經理層溝通其審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，提醒企業加以改進。

(2)在內部控制審計報告中增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度進行披露，提示內部控制審計報告使用者注意相關風險，但無需對其發表審計意見。

(3)非財務報告內部控制重大缺陷舉例

內部控制審計報告

××股份有限公司全體股東：

按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了××股份有限公司(以下簡稱××公司)××年××月××日的財務報告內部控制的有效性。

一、企業對內部控制的責任

按照《企業內部控制基本規范》《企業內部控制應用指引》《企業內部控制評價指引》的規定，建立健全和有效實施內部控制，并評價其有效性是××公司董事會的責任。(4-企業對內部控制的責任段)

二、注冊會計師的責任

我們的責任是在實施審計工作的基礎上，對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷進行披露。(5-注冊會計師的責任段)

三、內部控制的固有局限性

內部控制具有固有局限性，存在不能防止和發現錯報的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或對控制政策和程序遵循的程度降低，根據內部控制審計結果推測未來內部控制的有效性具有一定風險。(6-內部控制固有局限性的說明段)

四、財務報告內部控制審計意見

我們認為，××公司于××年××月××日按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。

五、非財務報告內部控制的重大缺陷

在內部控制審計過程中，我們注意到××公司的非財務報告內部控制存在重大缺陷[描述該缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度]。由于存在上述重大缺陷，我們提醒本報告使用者注意相關風險。需要指出的是，我們并不對××公司的非財務報告內部控制發表意見或提供保證。本段內容不影響對財務報告內部控制有效性發表的審計意見。

××會計師事務所　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中國注冊會計師：×××

(蓋章)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(簽名并蓋章)

中國注冊會計師：×××

(簽名并蓋章)

中國××市　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　××年×月×日

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注：以上注會考試知識點選自劉圣妮老師《注冊會計師審計》授課講義

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