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每日一考點：應收賬款的審計目標與實質性程序

應收賬款實質性程序

一、審計目標與認定對應關系表

二、審計目標與審計程序對應關系表

三、檢查應收賬款賬齡分析是否正確（教材P202表9-6）

(1)查看應收賬款賬齡分析表，以便了解和評估應收賬款的信用風險。

(2)測試應收賬款賬齡分析表計算的準確性，并將應收賬款賬齡分析表中的合計數與應收賬款總分類賬余額相比較，并調查重大調節項目。

(3)從賬齡分析表中抽取一定數量的項目，追查至相關銷售原始憑證，測試賬齡劃分的準確性。

四、對應收賬款實施函證程序（教材P206表9-7）

1.函證決策

2.函證的目的

3.函證的范圍和對象

4.函證的方式(教材9.5+3.3)

5.函證時間的選擇

6.函證的控制

7.對回函中不符事項的處理(教材9.5+3.3)

8.對未回函項目實施替代程序

9.取得積極式函證回函是必要程序(教材9.5+3.3)

10.針對舞弊風險跡象注冊會計師可以采取的應對措施(教材9.5+3.3)

1.函證決策(關鍵詞)

(1)注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效;

(2)如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據;

(3)如果不對應收賬款進行函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

2.函證的目的(關鍵詞)

函證應收賬款的目的在于證實應收賬款賬戶余額是否真實準確。

3.函證的范圍和對象

函證范圍是由諸多因素決定的，主要有：

(1)應收賬款在全部資產中的重要程度;

(2)被審計單位內部控制的有效性;

(3)以前期間的函證結果。

4.函證的方式

(1)積極的函證方式

(2)消極的函證方式

(1)積極的函證方式

由于應收賬款通常存在高估風險，且與之相關的收入確認存在舞弊風險假定，實務中通常對應收賬款采用積極的函證方式。

(2)消極的函證方式

只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式(關鍵詞)：

①重大錯報風險評估為低水平;

②涉及大量余額較小的賬戶;

③預期不存在大量的錯誤;

④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

5.函證時間的選擇

(1)通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。

(2)如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施其他實質性程序。

6.函證的控制

注冊會計師通常利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據以編制詢證函，但注冊會計師應當對函證全過程保持控制。并對確定需要確認或填列的信息、選擇適當的被詢證者、設計詢證函以及發出和跟進(包括收回)詢證函保持控制。

7.對回函中不符事項的處理(關鍵詞)

(1)登記入賬的時間不同而導致的不符事項;

(2)記賬錯誤導致的不符事項;

(3)舞弊導致的不符事項;

(4)某些不符事項并不表明存在錯報。

對回函中出現的不符事項，注冊會計師需要調查核實原因，確定其是否構成錯報。注冊會計師不能僅通過詢問被審計單位相關人員對不符事項的性質和原因得出結論，而是要在詢問原因的基礎上，檢查相關的原始憑證和文件資料予以證實，必要時與被詢證方聯系，獲取相關信息和解釋。

(4)某些不符事項并不表明存在錯報

注冊會計師可能認為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的，該種情況下，并不表明存在錯報。

函證程序的時間安排導致回函的差異，比如，應收賬款因登記入賬的時間不同而產生的不符事項并不表明存在錯報(教材P206/9.5)，歸納總結如下表所示。

8.對未回函項目實施替代程序(關鍵詞)

如果未收到被詢證方的回函，注冊會計師應當實施替代審計程序，例如:

(1)檢查資產負債表日后收回的貨款，值得注意的是，注冊會計師不能僅查看應收賬款的貸方發生額，而是要查看相關的收款單據，以證實付款方確為該客戶且確與資產負債表日的應收賬款相關。

(2)檢查相關的銷售合同、銷售單、發運憑證等文件。注冊會計師需要根據被審計單位的收入確認條件和時點，確定能夠證明收入發生的憑證。

(3)檢查被審計單位與客戶之間的往來郵件，如有關發貨、對賬、催款等事宜郵件。

9.取得積極式函證回函是必要程序(關鍵詞)

在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，尤其是識別出有關收入確認的舞弊風險。這些情況可能包括：

(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;

(2)存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上、員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據。

在某些情況下，注冊會計師可能認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，尤其是識別出有關收入確認的舞弊風險，導致注冊會計師不能信賴從被審計單位取得的審計證據，則替代程序不能提供注冊會計師需要的審計證據。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當確定其對審計工作和審計意見的影響。

10.針對舞弊風險跡象注冊會計師可以采取的應對措施(關鍵詞)

針對舞弊風險跡象，注冊會計師根據具體情況可以實施的審計程序的例子包括：

(1)驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業務性質和規模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網絡上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

(3)將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

(4)要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

(5)分別在中期和期末寄發詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動;

(6)考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。

五、壞賬準備的實質性程序（教材變化）

1.對應收賬款的減值測試的必要性

2.壞賬準備的常用實質性程序

1.對應收賬款的減值測試的必要性

應收賬款屬于以攤余成本計量的金融資產，企業應當以預期信用損失為基礎，對其進行減值會計處理并確認損失準備。

2.壞賬準備的常用實質性程序

(1)取得壞賬準備明細表，復核加計是否正確，與壞賬準備總賬數、明細賬合計數核對是否相符。

(2)將應收賬款壞賬準備本期計提數與資產減值損失(信用減值損失)相應明細項目的發生額核對是否相符。

(3)檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，取得書面報告等證明文件，結合應收賬款函證回函結果，評價計提壞賬準備所依據的資料、假設及方法。

企業應合理預計信用損失并計提壞賬準備，不得多提或少提，否則應視為濫用會計估計，按照前期差錯更正的方法進行會計處理。

(4)實際發生壞賬損失的，檢查轉銷依據是否符合有關規定，會計處理是否正確。對于被審計單位在被審計期間內發生的壞賬損失，注冊會計師應檢查其原因是否清楚，是否符合有關規定，有無授權批準，有無已做壞賬處理后又重新收回的應收賬款，相應的會計處理是否正確。對有確鑿證據表明確實無法收回的應收賬款，如債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等，企業應根據管理權限，經股東(大)會或董事會，或經理(廠長)辦公會或類似機構批準作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備。

(5)已經確認并轉銷的壞賬重新收回的，檢查其會計處理是否正確。

(6)確定應收賬款壞賬準備的披露是否恰當。企業應當在財務報表附注中清晰地說明壞賬的確認標準、壞賬準備的計提方法和計提比例。

每日習題

【例?2014(網絡回憶版)?簡答題?部分】ABC會計師事務所負責審計甲公司2013年度財務報表，審計工作底稿中與函證相關的部分內容摘錄如下：

(2)審計項目組評估認為應收賬款的重大錯報風險較低，對甲公司2013年11月30日的應收賬款余額實施了函證程序，未發現差異。2013年12月31日的應收賬款余額較11月30日無重大變動。審計項目組據此認為已對年末應收賬款余額的存在認定獲取了充分、適當的審計證據。

(3)審計項目組負責填寫詢證函信息，甲公司業務員負責填寫詢證函信封，審計項目組取得加蓋公章的詢證函及業務員填寫的信封后，直接到郵局將詢證函寄出。

(4)客戶丙公司的回函并非詢證函原件。甲公司財務人員解釋，在催收回函時，由于丙公司財務人員表示未收到詢證函，將其留存的詢證函復印件寄送給了丙公司，并要求丙公司財務人員將回函直接寄回至ABC會計師事務所。審計項目組認為該解釋合理，無須實施進一步審計程序。

(6)甲公司管理層拒絕審計項目組向客戶丁公司寄發詢證函。

要求：

(1)針對上述第(2)至(4)項，逐項指出審計項目組的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。

(2)針對上述第(6)項，指出審計項目組應當采取的應對措施。

【答案】

針對要求(1)：

(2)不恰當。注冊會計師應對2013年11月30日和12月31日之間應收賬款的變動情況實施進一步審計程序/實質性程序/將實質性程序和控制測試結合使用。

(3)不恰當。注冊會計師沒有將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄進行核對。

(4)不恰當。注冊會計師未對詢證函的發出保持控制/詢證函不應由甲公司財務人員寄發。

針對要求(2)：

審計項目組應當：①詢問管理層不允許寄發詢證函的原因，并就其原因的合理性/正當性獲取審計證據;②評價管理層不允許寄發詢證函對評估的重大錯報風險(包括舞弊風險)，以及其他審計程序的性質、時間安排和范圍的影響;③實施替代程序，以獲取相關、可靠的審計證據。

——以上注會考試相關考點和習題內容選自《劉圣妮基礎班》

(本文為東奧會計在線原創文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載)