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【內容導航】

銷售與收款循環的實質性程序

【所屬章節】

第九章 銷售與收款循環的審計

【知識點】銷售與收款循環的實質性程序

銷售與收款循環的實質性程序

一、營業收入的實質性程序

(一)獲取主營業務收入明細表[證實完整性/準確性]

1.復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符;

2.檢查以非記賬本位幣結算的主營業務收入的折算匯率及折算是否正確。

(二)實施實質性分析程序

1.形成預期[應用性強/相機行事]

建立有關數據的期望值：

[余額分析]

(1)將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應數據或預算數進行比較;

(2)將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到的現金、應收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較;

(3)分析銷售收入與銷售費用之間的關系，包括銷售人員的人均業績指標、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構的設置、規模、數量、分布等。

[比率分析]

(1)將銷售毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等關鍵財務指標與可比期間數據、預算數或同行業其他企業數據進行比較;

(2)分析銷售收入等財務信息與投入產出率、勞動生產率、產能、水電能耗、運輸數量等非財務信息之間的關系。

[趨勢分析]

比較本期各月各類主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律，查明異常現象和重大波動的原因。

2.進行比較

將實際的情況與期望值相比較，識別需要進一步調查的差異。如果其差額超過可接受的差異額，調查并獲取充分的解釋和恰當的、佐證性質的審計證據。

3.識別風險

分析月度或季度銷售量變動趨勢。

評估分析程序的測試結果[落實到具體項目的具體認定]。

(三)檢查主營業務收入確認方法是否符合《企業會計準則》的規定[19變化]

根據《企業會計準則第14號——收入》的規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，及在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得商品控制權時確認收入：

1.合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;

2.該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務;

3.該合同有明確的與所轉讓的商品相關的支付條款;

4.該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額;

5.企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

《企業會計準則》分別對“在某一時段內履行的履約義務”和“在某一時點履行的履約義務”的收入確認作出了規定。

對于在某一時段內履行的履約業務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入。當履約進度能夠合理確定時，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度。當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

對于在某一時點履行的履約業務，企業應當在客戶取得相關商品的控制權時確認收入。在判斷客戶是否已取得商品的控制權時，企業應當考慮下列跡象：

1.企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款業務;

2.企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權;

3.企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品;

4.企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬;

5.客戶已接受該商品;

6.其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。

因此，注冊會計師需要基于對被審計單位商業模式和日常經營活動的了解，判斷被審計單位的合同履約業務是在某一時段內履行還是某一時點履行的，據以評估被審計單位確認產品銷售收入的會計政策是否符合《企業會計準則》，并測試被審計單位是否按照其既定的會計政策確認產品銷售收入。

注冊會計師通常對所選取的交易，追查至原始的銷售合同及與履行合同相關的單據和文件記錄，以評價收入確認方法是否符合《企業會計準則》的規定。本章假定被審計單位在某一時點履行履約義務，在商品發運至客戶并簽收時確認收入(客戶在該時點取得對商品的控制權)。

(四)檢查主營業務收入的發生與完整性

1.以主營業務收入明細賬的會計分錄為起點，檢查訂購單、銷售單、發運憑證、發票等，評價已入賬的營業收入是否已真實發生。

(1)檢查訂購單和銷售單，用以確認存在真實的客戶購買要求，銷售交易已經過適當的授權批準。

(2)銷售發票存根上所列的單價，通常還要與經過批準的商品價目表進行比較核對，對其金額小計和合計數也要進行復算。

(3)發票中列出的商品的規格、數量和客戶代碼等，則應與發運憑證進行比較核對，尤其是由客戶簽收商品的一聯，確定已按合同約定履行了履約義務，可以確認收入。

(4)同時，還要檢查原始憑證中的交易日期(客戶取得商品控制權的日期)，以確認收入計入了正確的會計期間。

2.從發運憑證選取樣本，追查至主營業務收入明細賬，以確定是否存在漏記的事項。為此，注冊會計師需要確認全部發運憑證均已歸檔，這一般可以通過檢查發運憑證的順序編號來查明。

(五)實施銷售截止測試

一般制造型企業在貨物送達客戶并由客戶簽收時確認收入。注冊會計師可以考慮選擇兩條審計路徑實施主營業務收入的截止測試。

1.以賬簿記錄為起點

從資產負債表日前后若干天的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的發運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已發貨并由客戶簽收，有無多記收入。

(1)從資產負債表日前賬簿記錄追查至客戶簽收的發運憑證，可能發現的不正常情況包括：

無發運憑證——表明營業收入違反發生認定;

發運憑證日期在資產負債表日后——表明營業收入違反截止認定;

(2)從資產負債表日后賬簿記錄追查至客戶簽收的發運憑證，可能發現的不正常情況包括：

無發運憑證——這與本期報表無關;

發運憑證日期在資產負債表日前——表明營業收入違反截止認定。

2.以發運憑證為起點

從資產負債表日前后若干天的已經客戶簽收的發運憑證查至賬簿記錄，確定主營業務收入是否已記入恰當的會計期間。

(1)從資產負債表日前的客戶簽收發運憑證追查至賬簿記錄，可能發現的不正常情況包括：

未入賬——表明營業收入違反完整性認定;

入賬日期在資產負債表日后——表明營業收入違反截止認定。

(2)從資產負債表日后的客戶簽收發運憑證追查至賬簿記錄，可能發現的不正常情況包括：

未入賬——這與本期報表無關;

入賬日期在資產負債表日前——表明營業收入違反截止認定。

注冊會計師可以考慮并用這兩條路徑，甚至可以在同一主營業務收入科目審計中并用。為提高審計效率，注冊會計師應當憑借專業經驗和所掌握的信息、資料做出正確判斷，選擇適當路徑實施有效的收入截止測試。

(六)營業收入的特別審計程序

1.附有銷售退回條件的商品銷售，評估對退貨部分的估計是否合理，確定其是否按估計不會退貨部分確認收入。

2.售后回購，了解回購安排屬于遠期安排、企業擁有回購選擇權還是客戶擁有回售選擇權，確定企業是否根據不同的安排進行了恰當的會計處理。

3.以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。

4.出口銷售，確定其是否按離岸價格、到岸價格或成本加運費價格等不同的成交方式，確認收入的時點和金額。

二、應收賬款的實質性程序

(一)取得應收賬款明細表

1.復核加計正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符;結合壞賬準備科目與報表數核對是否相符。

2.檢查非記賬本位幣應收賬款的折算匯率及折算是否正確。檢查被審計單位外幣應收賬款的增減變動是否采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，或者采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算，選擇采用匯率的方法前后各期是否一致;期末外幣應收賬款余額是否采用期末即期匯率折合為記賬本位幣金額。

3.分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時，建議作重分類調整。

4.結合其他應收款，預收款項等往來項目的明細余額，調查有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關的其他款項(如，代銷賬戶、關聯方賬戶或員工賬戶)，必要時提出調整建議。

(二)分析與應收賬款相關的財務指標

1.復核應收賬款借方累計發生額與主營業務收入關系是否合理，并將當期應收賬款借方發生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標比較和被審計單位相關賒銷政策比較，如存在異常應查明原因。

2.計算應收賬款周轉率[營業收入/應收賬款平均余額]、應收賬款周轉天數[360/應收賬款周轉率]等指標，并與被審計單位相關賒銷政策、被審計單位以前年度指標、同行業同期相關指標對比，分析，確定是否存在重大異常并查明原因。

(三)檢查應收賬款賬齡分析是否正確

1.獲取或編制應收賬款賬齡分析表

應收賬款的賬齡，通常是指資產負債表中的應收賬款從銷售實現、產生應收賬款之日起，至資產負債表日止所經歷的時間。編制應收賬款賬齡分析表時，可以考慮選擇重要的客戶及其余額列示，而將不重要的或余額較小的匯總列示。

采用賬齡分析法時，收到債務單位當期償還的部分債務后，剩余的應收賬款，不應改變其賬齡，仍應按原賬齡加上本期應增加的賬齡確定：在存在多筆應收賬款且各筆應收賬款賬齡不同的情況下，收到債務單位當期償還的部分債務，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收賬款;如果確實無法認定的，按照先發生先收回的原則確定，剩余應收賬款的賬齡按上述同一原則確定。

2.測試應收賬款賬齡分析表

測試應收賬款賬齡分析表計算的準確性，包括檢查與上期期末賬齡分析表的勾稽關系，并將應收賬款賬齡分析表中的合計數與應收賬款總分類賬余額相比較，并調查重大調節項目。

抽取一定數量的項目，追查至相關的原始憑證，測試賬齡劃分的準確性。

(四)對應收賬款實施函證程序

1.函證范圍的影響因素

(1)應收賬款在資產中的重要性。

(2)被審計單位內部控制的有效性。

(3)以前期間的函證結果。

一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：賬齡較長的項目;與債務人發生糾紛的項目;重大關聯方項目;主要客戶(包括關系密切的客戶)項目;新增客戶項目，交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目;可能產生重大錯報或舞弊的非正常的項目。

2.函證的方式舉例

3.不符事項及其處理

登記入賬的時間不同而產生的不符事項主要表現為：

(1)詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款;

(2)詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物;

(3)債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到;

(4)債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。

如果不符事項構成錯報，注冊會計師應當評價該錯報是否表明存在舞弊，并重新考慮所實施審計程序的性質、時間和范圍。

4.對未回函及未函證應收賬款實施替代審計程序

對于函證未回函及未函證應收賬款，注冊會計師應當實施替代程序，如：

(1)檢查資產負債表日后收回的貨款，但不能僅看貸方發生額，要查看相關收款單據，以證實付款方確實為該客戶且與資產負債表日的應收賬款相關;

(2)檢查相關的銷售合同、銷售單、發運憑證等文件，根據收入確認條件和時點，確定能夠證明收入發生的憑證。

(3)檢查被審計單位與客戶之間的往來郵件，如有關發貨、對賬、催款等事宜的郵件。

(五)檢查并分析壞賬準備

應收賬款屬于以攤余成本計量的金融資產，企業應當以預期信用損失為基礎，對其進行減值會計處理并確認損失準備。

1.取得壞賬準備明細表，復核加計是否正確，與壞賬準備總賬數、明細賬合計數核對是否相符。將應收賬款壞賬準備本期計提數與信用減值損失相應明細項目的發生額核對是否相符。

2.檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，取得書面報告等證明文件，結合應收賬款函證回函結果，評價計提壞賬準備所依據的資料、假設及方法。

企業應合理預計信用損失并計提壞賬準備，不得多提或少提，否則應視為濫用會計估計，按照前期差錯更正的方法進行會計處理。

3.實際發生壞賬損失的，檢查轉銷依據是否符合有關規定，會計處理是否正確。

對有確鑿證據表明確實無法收回的應收賬款，如債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等，企業應根據管理權限，經股東(大)會或董事會，或經理(廠長)辦公會或類似機構批準作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備。

4.已經確認并轉銷的壞賬重新收回的，檢查其會計處理是否正確。

5.確定應收賬款壞賬準備的披露是否恰當。企業應當在財務報表附注中清晰地說明壞賬的確認標準、壞賬準備的計提方法和計提比例。

自然界沒有風風雨雨，大地就不會春華秋實。備考注會考試的過程注定充滿荊棘，但不付出又怎么會有收獲。

(注：以上內容選自范永亮老師《審計》授課講義)

(本文為東奧會計在線原創文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載)