不經歷風雨，怎能見彩虹。2019年注冊會計師備考已經進入到了強化階段，希望大家在備考過程中可以嚴格要求自己，認真完成每天的學習計劃，堅定心中的目標。

【內容導航】

函證

【所屬章節】

第三章 審計證據

【知識點】函證

函證

【考點一】函證決策

(一)評估的認定層次重大錯報風險(應當考慮)

注冊會計師評估的認定層次重大錯報風險越高，則越需要設計實質性程序獲取更加相關和可靠的審計證據，或者更具說明力的審計證據。在這種情況下，函證程序的運用對于提供充分、適當的審計證據可能是有效的。

(二)函證程序針對的認定(應當考慮)

1.函證程序針對不同的認定，所獲取審計證據的證明力是不同的

比如，對應收賬款實施函證程序，可能為應收賬款的存在認定、權利和義務認定提供相關可靠的審計證據，不能為應收賬款的準確性、計價和分攤認定(應收賬款涉及的壞賬準備計提)提供證據。

2.對特定認定，函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的影響

比如，為了獲取應付賬款完整性認定的審計證據，注冊會計師需要獲取沒有重大未記錄負債的證據。相應地，向被審計單位主要供應商函證，即使記錄顯示應付金額為零，相對于選擇大金額的應付賬款進行函證，這在檢查未記錄負債方面通常更有效。

(三)實施除函證以外的其他審計程序(應當考慮)

針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。這里的其他審計程序指函證以外的程序。

(四)被詢證者對函證事項的了解(可以考慮)

如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復可靠性更高。

(五)預期被詢證者回復詢證函的能力或意愿(可以考慮)

在下列情況下，被詢證者可能不會回復，也可能只是隨意回復或可能試圖限制對其回復的依賴程度：

(1)被詢證者可能不愿承擔回復詢證函的責任;

(2)被詢證者可能認為回復詢證函成本太高或消耗太多時間;

(3)被詢證者可能對因回復詢證函而可能承擔的法律責任有所擔心;

(4)被詢證者可能以不同幣種核算交易;

(5)回復詢證函不是被詢證者日常經營的重要部分。

(六)預期被詢證者的客觀性(可以考慮)

如果被詢證者是被審計單位的關聯方，則其回復的可靠性會降低，在函證關聯方時，考慮關聯方的客觀性。

【考點二】函證的內容

(一)函證的對象

1.對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息的函證(關鍵詞)

注冊會計師應當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。

2.對應收賬款的函證(關鍵詞)

(1)注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。

(2)如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

3.對存貨的函證(關鍵詞)

如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當的審計證據：

(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數量和狀況;

(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。

(二)函證的范圍

如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍，無論采用統計抽樣方法，還是非統計抽樣方法，選取的樣本應當足以代表總體。根據對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險以及所測試總體的特征等，注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。

選取的特定項目可能包括：

(1)金額較大的項目;

(2)賬齡較長的項目;

(3)交易頻繁但期末余額較小的項目;

(4)重大關聯方交易;

(5)重大或異常的交易;

(6)可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。

(三)函證的時間

注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。

【考點三】管理層要求不實施函證時的處理

(一)總體要求

當被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應當考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據予以支持。

(二)管理層要求合理

如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。

(三)管理層要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證

(1)視為審計范圍受到限制

如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。

(2)分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，并考慮：

①管理層是否誠信;

②是否可能存在重大的舞弊或錯誤;

③替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據(注意追問到本節【考點十】)。

【考點四】詢證函的設計

(一)根據特定審計目標設計詢證函

(1)針對賬戶余額的存在認定獲取審計證據時，注冊會計師應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。

(2)針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據時，注冊會計師則需要改變詢證函的內容設計或者采用其他審計程序。

例如，在函證應收賬款時，詢證函中不列出賬戶余額，而是要求被詢證者提供余額信息，這樣才能發現應收賬款低估錯報。

再如，在對應付賬款的完整性獲取審計證據時，根據被審計單位的供貨商明細表向被審計單位的主要供貨商發出詢證函，就比從應付賬款明細表中選擇詢證對象更容易發現未入賬的負債。

(二)設計詢證函需要考慮的因素

注冊會計師設計詢證函需要考慮以下因素，如下圖所示。

設計詢證函考慮的因素

1.函證的方式

(1)積極的函證方式

如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息，如下表所示。

(2)消極的函證方式(關鍵詞)

只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：

①重大錯報風險評估為低水平;

②涉及大量余額較小的賬戶;

③預期不存在大量的錯誤;

④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

2.以往審計或類似業務的經驗

在判斷實施函證程序的可靠性時，注冊會計師通常會考慮來自以前年度審計或類似審計業務的經驗，包括回函率、以前年度審計中發現的錯報以及回函所提供信息的準確程度等。

3.擬函證信息的性質

注冊會計師應當了解被審計單位與第三方之間交易的實質，以確定哪些信息需要進行函證。

4.選擇被函證者的適當性

注冊會計師應當向對所詢證信息知情的第三方發送詢證函。函證所提供的審計證據的可靠性受被詢證者的能力、獨立性、客觀性、回函者是否有權回函等因素的影響。

5.被詢證者易于回函的信息類型

詢證函所函證信息是否便于被詢證者回答將影響回函率和所獲取審計證據的性質。獲得被審計單位管理層授權的詢證函，被詢證者可能更愿意回函。

【考點五】對函證過程的控制

(一)函證發出前的控制

詢證函發出前，注冊會計師需要恰當地設計詢證函，并充分核對各項資料，注意事項可能包括(關鍵詞)：

(1)詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關記錄保持一致。比如，針對銀行存款的函證，需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單等保持一致。

(2)考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權等。

(3)是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的地址。

(4)是否已將部分或全部被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內容的準確性。

可以執行的程序包括但不限于：

①通過撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址;

②通過被詢證者的網站或其他公開網站核對被詢證者的名稱和地址;

③將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關合同等文件核對;

④對于供應商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計單位收到或開具的增值稅專用發票中的對方單位名稱、地址進行核對。

(二)不同方式發出時的控制

1.郵寄

為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯系方式后，選擇獨立于被審計單位的郵寄服務機構，并親自寄發詢證函。同時，在詢證函中明確要求被詢證者將回函寄至會計師事務所，不得寄至被審計單位。

2.跟函

(1)如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執行函證程序，注冊會計師可以獨自前往;

(2)如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。

3.電子方式

如果注冊會計師需要通過電子方式發送詢證函，在發函前可以基于對特定詢證方式所存在風險的評估，考慮相應的控制措施，如實施程序以檢查被審計單位提供聯系方式的真實性。

【考點六】積極式函證未收到回函時的處理要求

(一)總體要求

如果在合理的時間內沒有收到積極式詢證函回函，注冊會計師應當考慮必要時再次向被詢證者寄發詢證函。

(二)替代審計程序

如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。

以函證應收賬款為例，如果注冊會計師未收到積極式詢證函回函，則應當實施替代程序(教材P206/9.5)：

(1)檢查資產負債表日后收回的貨款，值得注意的是，注冊會計師不能僅查看應收賬款的貸方發生額，而是要查看相關的收款單據，以證實付款方確為該客戶且確與資產負債表日的應收賬款相關;

(2)檢查相關的銷售合同、銷售單、發運憑證等文件。注冊會計師需要根據被審計單位的收入確認條件和時點，確定能夠證明收入發生的憑證;

(3)檢查被審計單位與客戶之間的往來郵件，如有關發貨、對賬、催款等事宜郵件。

(三)在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序

這些情況可能包括(關鍵詞)：

(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;

(2)存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上、員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據。

(四)考慮對審計工作和審計意見的影響

如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當確定其對審計工作和審計意見的影響。

【考點七】考慮詢證函回函的可靠性

(一)郵寄方式收到的回函

通過郵寄方式發出詢證函并收到回函后，注冊會計師可以驗證以下信息(關鍵詞)：

(1)被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發出的詢證函是同一份;

(2)回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師;

(3)寄給注冊會計師的回郵信封或者快遞信封中記錄的發件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;

(4)回郵信封上寄出方的郵戳顯示發出城市或者地區是否與被詢證者的地址一致;

(5)被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。必要時，注冊會計師還可以進一步核實。

如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復。

(二)跟函方式收到的回函

對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序(關鍵詞)：

(1)了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;

(2)確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權限;

(3)觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函。

(三)電子形式收到的回函(關鍵詞)

(1)對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難以發覺，因此可靠性存在風險。

(2)注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。

(3)當注冊會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯系(如電話聯系)以核實回函的來源及內容。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。

(四)對詢證函的口頭回復

只對詢證函進行口頭回復不是對注冊會計師的直接書面回復，不能作為可靠的審計證據。在收到對詢證函口頭回復的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復。

【考點八】回函存在不符事項的處理要求

(一)總體要求

注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報。

(二)可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報的處理

(1)當識別出錯報時，注冊會計師需要根據《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》的規定評價該錯報是否表明存在舞弊。

(2)不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質量及類似賬戶回函質量提供依據。

(3)不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷。

(三)某些不符事項并不表明存在錯報

注冊會計師可能認為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的，該種情況下，并不表明存在錯報。

函證程序的時間安排導致回函的差異，比如，應收賬款因登記入賬的時間不同而產生的不符事項并不表明存在錯報(教材P206/9.5)，歸納總結如下表所示。

【考點九】限制條款對回函可靠性的影響

(一)對回函可靠性不產生影響的限制條款

回函中格式化的免責條款可能并不會影響所確認信息的可靠性。其他的限制條款如果與所測試的認定無關，也不會導致回函失去可靠性。

(二)對回函可靠性產生影響的限制條款

(1)一些限制性條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準確性或對其包含信息的信賴程度產生懷疑，實務中常見的此類限制條款例子包括(關鍵詞)：

①“本信息是從電子數據庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”;

②“本信息既不保證準確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”;

③“接收人不能依賴函證中的信息”。

(2)如果限制性條款使注冊會計師將回函作為可靠審計證據的程度受到了限制，則注冊會計師可能需要執行額外的或替代審計程序。

(3)在特殊情況下，如果限制條款產生的影響難以確定，注冊會計師可能要求被詢證者澄清或尋求法律意見。

【考點十】與函證程序有關的舞弊風險跡象及采取的應對措施

1.需要關注的舞弊風險跡象

與函證程序有關的舞弊風險跡象的例子包括：

(1)管理層不允許寄發詢證函;

(2)管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發送詢證函;

(3)被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師;

(4)注冊會計師跟進訪問被詢證者，發現回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結果與銀行的賬面記錄不一致;

(5)從私人電子信箱發送的回函;

(6)收到同一日期發回的、相同筆跡的多份回函;

(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發函地址相同;

(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發件人是同一個人或是被審計單位的員工;

(9)回函郵戳顯示的發函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;

(10)不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權人發送的詢證函回函率很低;

(11)被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠對被詢證者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息(如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商);被詢證者既是被審計單位資產的保管人又是資產的管理者。

2.針對舞弊風險跡象注冊會計師可以采取的應對措施

針對舞弊風險跡象，注冊會計師根據具體情況可以實施的審計程序的例子包括(關鍵詞)：

(1)驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業務性質和規模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網絡上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

(3)將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

(4)要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

(5)分別在中期和期末寄發詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動;

(6)考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。

成功的關鍵在于勤奮、努力，還有把握機遇。為幫助大家順利備考注會考試，小奧整理了強化階段知識，幫助考生強化基礎，鞏固所學知識。

(注：以上內容選自劉圣妮老師《審計》授課講義)

(本文為東奧會計在線原創文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載)