在注會稅法科目中，該知識點主要闡述了稅務機關針對納稅人利用形式合法但實質不具備合理商業目的的安排以規避納稅義務的行為，運用一般反避稅條款進行調整的規則與方法。在學習時，考生需重點關注一般反避稅的構成要件、調整方法以及與特別反避稅條款的聯系與區別，同時結合實際案例，深入理解其在稅收征管中的應用。

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【所屬章節】

第十二章：國際稅收稅務管理實務

第四節：國際反避稅

【知 識 點】

一般反避稅

（一）一般反避稅

1.一般反避稅概述

為規范一般反避稅管理，根據稅法的有關規定，國家稅務總局制定《一般反避稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“《辦法》”），該《辦法》自2015年2月1日起施行。

點撥

現階段一般反避稅辦法僅針對跨境交易或支付，而不涉及境內交易。

（1）《企業所得稅法》規定，企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理的方法調整。

下列情況不適用《辦法》：

①與跨境交易或者支付無關的安排；

②涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發票等稅收違法行為。

（2）稅收利益是指減少、免除或者推遲繳納企業所得稅應納稅額。

（3）避稅安排具有以下特征：

①以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；

②以形式符合稅法規定，但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益。

（4）稅務機關應當以具有合理商業目的和經濟實質的類似安排為基準，按照實質重于形式的原則實施特別納稅調整。調整方法包括：

①對安排的全部或者部分交易重新定性。

②在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體。

③對相關所得、扣除、稅收優惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配。

④其他合理方法。

（5）企業的安排屬于轉讓定價、成本分攤、受控外國企業、資本弱化等其他特別納稅調整范圍的，應當首先適用其他特別納稅調整相關規定。

提示

《一般反避稅管理辦法（試行）》的定位是作為其他特別反避稅條款的一個兜底措施。只有當一項避稅安排不能夠適用任何一項具體反避稅條款時，才會啟用一般反避稅條款。也就是說，一般反避稅條款是窮盡所有其他的反避稅措施后的最后手段。

2.一般反避稅調查

（1）主管稅務機關實施一般反避稅調查時，應當向被調查企業送達《稅務檢查通知書》。

（2）被調查企業認為其安排不屬于《一般反避稅管理辦法（試行）》所稱避稅安排的，應當自收到《稅務檢查通知書》之日起60日內提供相關資料（7項）。

（3）企業拒絕提供資料的，主管稅務機關可以按照《稅收征管法》的有關規定進行核定。

（4）一般反避稅調查涉及向籌劃方、關聯方以及與關聯業務調查有關的其他企業調查取證的，主管稅務機關應當送達《稅務事項通知書》。

3.一般反避稅爭議處理

（1）被調查企業對主管稅務機關作出的一般反避稅調整決定不服的，可以按照有關法律法規的規定申請法律救濟。

（2）被調查企業認為我國稅務機關作出的一般反避稅調整，導致國際雙重征稅或者不符合稅收協定規定征稅的，可以按照稅收協定及其相關規定申請啟動相互協商程序。

（二）間接轉讓財產

國家稅務總局在2015年2月3日出臺《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（以下簡稱“《公告》”），這一公告的制定和出臺是一般反避稅規則在間接轉讓中國應稅財產交易方面的具體應用。

簡而言之，就是通過“穿透”原則，稅務機關將非居民企業不具有合理商業目的的間接轉讓交易定性為直接轉讓交易，從而確保我國稅基不受侵蝕。適用于被轉讓的境外企業在華擁有特定應稅財產（在華設立機構場所、在華擁有不動產或不動產公司、在華擁有權益性投資資產）的情況，不適用于股權轉讓所得與股權轉讓方在中國境內所設機構、場所有實際聯系的情況。

1.非居民企業通過實施不具有合理商業目的的安排，間接轉讓中國居民企業股權等財產，規避企業所得稅納稅義務的，應按照《企業所得稅法》的有關規定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業股權等財產。

如果一項間接轉讓中國應稅財產交易因不具有合理商業目的被調整定性為直接轉讓中國應稅財產交易，則按照《企業所得稅法》及其實施條例和《公告》規定可以就間接轉讓中國應稅財產所得征收企業所得稅。但如果被轉讓境外企業股權價值來源包括中國應稅財產因素和非中國應稅財產因素，則需按照合理方法將轉讓境外企業股權所得劃分為歸屬于中國應稅財產所得和歸屬于非中國應稅財產所得，只需就歸屬于中國應稅財產所得按照《公告》調整征稅。

舉例

一家設立在開曼的境外企業（不屬于境外注冊中國居民企業）持有中國應稅財產和非中國應稅財產兩項資產，非居民企業轉讓開曼企業股權所得為100萬元，假設其中歸屬于中國應稅財產的所得對應為80萬元，歸屬于非中國應稅財產所得對應為20萬元，在這種情況下，只就歸屬于中國應稅財產的80萬元部分適用《公告》規定征稅；假設其中歸屬于中國應稅財產的所得對應為120萬元，歸屬于非中國應稅財產的所得對應為-20萬元，那么即便轉讓開曼企業股權所得為100萬元，仍需就歸屬于中國應稅財產的120萬元適用《公告》規定征稅。

2.判斷合理商業目的，應整體考慮與間接轉讓中國應稅財產交易相關的所有安排，結合實際情況綜合分析。

3.除與間接轉讓中國應稅財產相關的整體安排符合規定情形和間接轉讓中國應稅財產具有合理商業目的等規定情形外，與間接轉讓中國應稅財產相關的整體安排同時符合以下情形的，應直接認定為不具有合理商業目的（4項）：

（1）境外企業股權75%以上價值直接或間接來自于中國應稅財產。

（2）間接轉讓中國應稅財產交易發生前一年內任一時點，境外企業資產總額（不含現金）的90%以上直接或間接由在中國境內的投資構成，或間接轉讓中國應稅財產交易發生前一年內，境外企業取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內。

點撥

（1）（2）兩項從被轉讓的境外企業股權價值來源以及境外企業資產和收入構成判斷間接轉讓交易的主要標的為中國應稅財產。

（3）境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業雖在所在國家（地區）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔的風險有限，不足以證實其具有經濟實質。

（4）間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉讓中國應稅財產交易在中國的可能稅負。

點撥

存在跨國稅收利益。

4.間接轉讓中國應稅財產同時符合以下條件的，應認定為具有合理商業目的：

（1）交易雙方的股權關系具有下列情形之一：

①股權轉讓方直接或間接擁有股權受讓方80%以上的股權；

②股權受讓方直接或間接擁有股權轉讓方80%以上的股權；

③股權轉讓方和股權受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權。

點撥

彼此控股或同一控制。

境外企業股權50%以上（不含50%）價值直接或間接來自于中國境內不動產的，上述第①、②、③項的持股比例應為100%。

上述間接擁有的股權按照持股鏈中各企業的持股比例乘積計算。

（2）本次間接轉讓交易后可能再次發生的間接轉讓交易相比在未發生本次間接轉讓交易情況下的相同或類似間接轉讓交易，其中國所得稅負擔不會減少。

點撥

不存在跨國稅收利益。

（3）股權受讓方全部以本企業或與其具有控股關系的企業的股權（不含上市企業股權）支付股權交易對價。

5.間接轉讓機構、場所財產所得按照《公告》規定應繳納企業所得稅的，應計入納稅義務發生之日所屬納稅年度該機構、場所的所得，按照有關規定申報繳納企業所得稅。

點撥

實施“穿透”原則，將間接轉讓重新定性為直接轉讓。

6.間接轉讓不動產所得或間接轉讓股權所得按照《公告》規定應繳納企業所得稅的，依照有關法律規定或者合同約定對股權轉讓方直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。

7.間接轉讓中國應稅財產的交易雙方及被間接轉讓股權的中國居民企業可以向主管稅務機關報告股權轉讓事項，并提交以下資料：

（1）股權轉讓合同或協議（為外文文本的需同時附送中文譯本，下同）；

（2）股權轉讓前后的企業股權架構圖；

（3）境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業上兩個年度財務、會計報表；

（4）間接轉讓中國應稅財產交易不適用“穿透”為直接轉讓政策的理由。

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注：以上內容選自劉穎老師注會《稅法》科目基礎班授課講義

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