在注會稅法科目中，該知識點主要講解企業在合并、分立、股權收購等重組行為中，符合特定條件時可享受的遞延納稅或免稅優惠政策的適用規則與操作要點。考生學習時需重點關注特殊性稅務處理的五大基本條件，并注意與一般性稅務處理的差異對比。

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【所屬章節】

第四章：企業所得稅法

第五節：企業重組的所得稅處理

【知 識 點】

企業重組的特殊性稅務處理方法

企業重組符合特殊性稅務處理5個條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：（特殊處理：納稅責任遞延）

1.企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

點撥

由于債務重組確認的損益很少形成貨幣資金的流入或流出，所以稅法針對債務重組產生的所得，比重較大的，運用稅收分期的方式，分5年計入應納稅所得額。

辨析

注意辨析教材176頁8.的一般規定（一次性確認收入、所得）與205頁（二）1.的特殊規定（分攤5年計入所得）。

企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

舉例

甲企業對乙企業擁有計稅基礎1000萬元的債權，經債務重組轉換成400萬股股權，每股市值2元。如果符合特殊性稅務處理要求，則債務人乙企業不確認債務重組利得，債權人甲企業不確認債務清償損失，其取得股權的計稅基礎按照1000萬元確定。

【注意后續特殊性稅務處理的比例條件】股權收購、資產收購、企業合并、企業分立，特殊性稅務重組規定的比例條件：

股權收購和資產收購——不低于被收購企業全部股權、資產比例的50%，股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；

企業合并和分立——股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

【特殊性稅務處理的政策核心】對被收購方取得的收購方對價中的股權支付部分免稅（部分納稅責任被遞延），非股權支付部分應繳納所得稅。

特殊性稅務處理結果——取得股權支付對價的納稅責任被遞延。

2.股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

（2）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

舉個比較絕對的例子——支付100%股權：

點撥

企業重組特殊性稅務處理是指重組交易各方暫不確認股權支付部分有關資產的轉讓所得或損失，而非股權支付部分仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

即：對被收購方取得的收購方對價中的股權支付部分免稅（部分納稅責任被遞延），非股權支付部分應繳納所得稅。

特殊性稅務處理結果——取得股權支付對價的納稅責任被遞延。

點撥

（1）企業重組的特殊性稅務處理，依然強調了計稅基礎的稅收責任。對于符合“一個目的（合理的商業目的）”“兩個比例（50%、85%）”“兩個持續（12個月）”特定條件的企業重組，將其對價的股權支付部分和非股權支付部分區別處理，其股權支付部分可以暫不確認所得或損失，但非股權支付部分應確認所得或損失。

（2）重組中大于原計稅基礎的所得確認依然還是新的計稅基礎得以確認的前提條件，對于公允價值大于原計稅基礎的差額中，得到暫不確認為所得的交易額，亦不能成為新的計稅基礎的組成部分。

3.資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

（1）轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

（2）受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

4.企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：

（1）合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

（2）被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

（3）可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

（4）被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

舉例

2024年10月6日，某摩托車生產企業合并一家小型股份公司，股份公司全部資產公允價值為5700萬元、全部負債公允價值為3200萬元、未超過彌補年限的虧損額為620萬元。合并時摩托車生產企業給股份公司的股權支付額為2300萬元、銀行存款200萬元。該合并業務符合企業重組特殊稅務處理的條件且選擇此方法執行。當年可由該摩托車生產企業彌補的被合并公司虧損是多少？（假定截至當年年末國家發行的最長期限的國債年利率為6%）

【分析】可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率=（5700-3200）×6%=150（萬元）＜620萬元，當年可彌補虧損150萬元。

5.企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下4條規定處理：

（1）分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。

（2）被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。

（3）被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

（4）被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。

即：棄舊換新，以新代舊。

如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上 。

即：留舊收新，新零或分割各算。

6.重組交易各方按上述1～5項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

再次歸納1

一般性稅務處理和特殊性稅務處理的關鍵記憶：

再次歸納2

企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

歸納

企業重組的特殊性稅務處理，依然強調了計稅基礎的稅收責任。對于符合特定條件的企業重組，可以部分免于確認所得或損失，重組增值額中不承擔所得稅的責任的金額，就不能計入新的計稅基礎。

特殊性稅務重組，納稅責任被遞延和轉移，被重組一方獲得的部分免稅的稅負，被遞延到再次交易時，同時也被轉移到重組另一方，通過減少折舊、攤銷等方式負擔。

即：無能力時未擔責任，則責任遞延。

舉例

甲公司共有股權1000萬股，為了將來有更好的發展，將70%的股權讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股股權的計稅基礎為7元，每股股權的公允價值為9元。在收購對價中乙公司以股權形式支付5670萬元，以銀行存款支付630萬元。假設該交易符合其他特殊性稅務處理條件，則此項業務的應納稅所得額為多少？

【分析】此項業務取得非股權支付額對應的資產轉讓所得計算思路如下：

（1）從股權收購比重以及股權支付金額占交易總額的比重看是否適用于特殊性稅務處理：

股權收購比重為70%，大于規定的50%。

股權支付金額占交易總額的比重=5670/（5670+630）×100%=90%，大于規定的85%。

根據上述條件，此項業務適用企業重組的特殊性稅務處理方法。

（2）公允價值中高于原計稅基礎的增加值=1000×70%×（9-7）=1400（萬元）。

（3）非股權支付比例=630/（5670+630）×100%=10%。

（4）此項業務甲公司取得股權支付額對應的增加值不確認損益，但是非股權支付額對應的增加值應確認股權轉讓所得=1400×10%=140（萬元）。

知識點拓展：計稅基礎的確定

收購重組方乙公司股權支付部分對應的被收購股權的計稅基礎=1000×70%×7×90%=4410（萬元）

乙公司非股權支付部分對應的被收購股權計稅基礎=630萬元

乙公司取得甲公司股權的計稅基礎=4410+630=5040（萬元）

或：收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎=被收購企業股權的原計稅基礎+轉讓方確認的所得=4900+140=5040（萬元）

被重組方甲公司也獲得乙公司收購對價中乙公司以股權形式支付的5670萬元，甲公司取得乙公司股權的計稅基礎如何確定，在實際工作中存在爭議：

觀點1：資產處置方取得股權支付的計稅基礎=原資產（股權）的計稅基礎-收到的非股權支付額+取得非股權支付部分對應的股權轉讓所得

=原資產（股權）的計稅基礎×股權支付比例

即：只有股權支付部分對應的計稅基礎

=4900-630+140=4900×90%=4410（萬元）

觀點2：被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎和收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎應當一致，均為5040萬元。

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注：以上內容選自劉穎老師注會《稅法》科目基礎班授課講義

（本文是東奧會計在線原創文章，轉載請注明來自東奧會計在線）