注會《稅法》教材中第二章增值稅法的第三節一般計稅方法應納稅額的計算中的三星考點非常多，幾乎每一個知識點都需要考生重點掌握！以下為第三節知識點“按差額確定的銷售額”的相關內容，東奧精選了輕一老師劉穎老師授課講義中的內容，希望對考生備考有所幫助！

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【所屬章節】

第二章：增值稅法

第三節：一般計稅方法應納稅額的計算

【知 識 點】

按差額確定的銷售額

雖然原營業稅的征稅范圍全部納入了增值稅的征稅范圍，但是目前仍然有無法通過抵扣機制避免重復征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法，解決納稅人稅收負擔增加問題。

差額征稅在稅法和會計上有不同的體現：

（1）從稅法角度體現扣額法的特殊政策運用

稅法政策要求——從金額角度做規定

銷售額-允許扣除的金額（即導致重復征稅的政策性因素金額）

（2）從會計角度卻將扣額法轉換成特殊扣稅法。增值稅會計處理通過“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現行增值稅制度規定因扣減銷售額而減少的銷項稅額。

會計政策要求——從稅額角度做規定

銷售額×稅率-允許扣除的金額（即導致重復征稅的政策性因素金額）×稅率=銷項稅額-銷項稅額抵減

1.金融商品轉讓銷售額

“金融商品買賣差”——金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。

“買入價”的相關規定：

（1）納稅人無償轉讓股票時，轉出方以該股票的買入價為賣出價，按照“金融商品轉讓”計算繳納增值稅；在轉入方將上述股票再轉讓時，以原轉出方的賣出價為買入價，按照“金融商品轉讓”計算繳納增值稅。

（2）納稅人轉讓因同時實施股權分置改革和重大資產重組而首次公開發行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股，以該上市公司股票上市首日開盤價為買入價。單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉讓，按照規定確定的買入價，低于該單位取得限售股的實際成本價的，以實際成本價為買入價計算繳納增值稅。即按照實際成本價與規定的買入價孰高的規則。

轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。例如：納稅人2023年7—9月轉讓金融商品出現的負差，可結轉下一納稅期，與2023年10—12月轉讓金融商品銷售額相抵，但不得與2024年轉讓金融商品銷售額相抵。

舉例：

假設某金融公司（一般納稅人）2023年第四季度轉讓債券賣出價為100000元（含增值稅價格，下同），該債券是2022年9月購入的，買入價為60000元，2023年1月取得利息6000元，繳納了增值稅。該公司2023年第四季度之前轉讓金融商品虧損10000元。則轉讓債券的銷項稅額：

含稅銷售額=100000-60000-10000=30000（元）

銷項稅額=30000÷（1+6%）×6%=1698.11（元）。

2.經紀代理服務的銷售額

“經紀政府和事業”——經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費，不得開具增值稅專用發票。

3.融資租賃和融資性售后回租業務的銷售額

“融資租賃要辨析，扣除、稅率皆有異”

邏輯起點：辨別連翹花和迎春花。

辨析兩類：

（1）融資租賃——有形動產融資租賃13%；不動產融資租賃9%。

（2）經批準的有形動產融資性售后回租——營改增后合同6%。

（1）融資租賃的銷售額

融資租賃——經中國人民銀行、銀（保）監會或者商務部批準（或備案）從事融資租賃業務的試點納稅人從事融資租賃業務：

以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

提示：

扣二息一稅，不扣本金。

（2）融資性售后回租業務的銷售額

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產出售給從事融資租賃業務的企業后，又將該資產租回的業務活動。承租方先將資產銷售取得資金，再支付租金將已售資產租回使用，其實質屬于融資行為。融資性售后回租與一般融資租賃的增值稅計稅規則存在差異。

經中國人民銀行、銀（保）監會或者商務部批準（或備案）從事融資租賃業務的試點納稅人從事融資性售后回租——屬于金融服務中貸款服務的范疇。

提示：

融資性售后回租的增值稅處理：

承租方：出售設備不作銷售，回租設備的租金中，相當于設備本金的部分只能取得普通發票。

出租方：以向承租方收取的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。

注意：

特殊情況可選擇扣二息和本金；也可選擇扣二息不扣本金。

4.其他應稅銷售行為差額計稅的規定

（1）航空運輸企業的銷售額

“航運代票建設費”——不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款。

（2）航空運輸銷售代理企業的銷售額

①提供境外航段機票代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給其他單位或者個人的境外航段機票結算款和相關費用后的余額為銷售額。其中，支付給境內單位或者個人的款項，以發票或行程單為合法有效憑證；支付給境外單位或者個人的款項，以簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

②提供境內機票代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給航空運輸企業或其他航空運輸銷售代理企業的境內機票凈結算款和相關費用后的余額為銷售額。其中，支付給航空運輸企業的款項，以國際航空運輸協會（IATA）開賬與結算計劃（BSP）對賬單或航空運輸企業的簽收單據為合法有效憑證；支付給其他航空運輸銷售代理企業的款項，以代理企業間的簽收單據為合法有效憑證。航空運輸銷售代理企業就取得的全部價款和價外費用，向購買方開具行程單，或開具增值稅普通發票。

（3）一般納稅人提供客運場站服務

“客運場站付運費”——以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。

提示：

此規定限于一般納稅人的一般計稅方法。

（4）納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的

“建筑簡易扣分包”——以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

提示：

簡易計稅辦法中極特殊的一項處理，為了平衡“營改增”前后的稅負。

（5）房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外）

“房開政府土地價”——以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。

在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

此規定限于一般納稅人的一般計稅方法。

（6）納稅人提供人力資源外包服務

“可扣工薪和保險”——按照經紀代理服務繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。

向委托方收取并代為發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

5.“可選擇”差額計稅的規定

（1）納稅人提供旅游服務

“旅游不算食住行、簽證門票接團費”——可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額為銷售額。

選擇上述辦法計算銷售額的納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

（2）納稅人提供勞務派遣服務

“可扣工薪和保險”——選擇差額納稅的，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

（3）銀行業金融機構、金融資產管理公司不良債權以物抵債

不良債權金融管，作價抵債不動產——銀行業金融機構、金融資產管理公司中的增值稅一般納稅人處置抵債不動產，可選擇以取得的全部價款和價外費用扣除取得該抵債不動產時的作價為銷售額，適用9%稅率計算繳納增值稅。

按照該規定從全部價款和價外費用中扣除抵債不動產的作價，應當取得人民法院、仲裁機構生效的法律文書。

選擇該辦法計算銷售額的銀行業金融機構、金融資產管理公司處置抵債不動產時，抵債不動產作價的部分不得向購買方開具增值稅專用發票。

口訣：

增值稅差額計稅規定是CPA稅法的高頻考點，結合上述政策內容，筆者編寫了記憶口訣，考生可在理解政策規定的基礎上運用口訣加強記憶，如果考生看不懂口訣，說明政策學習不到位，請理解到位后再記憶口訣：

金融商品買賣差；經紀政府和事業；

融資租賃要辨析，扣除、稅率皆有異；

航運代票建設費；客運場站付運費；

旅游不算食住行、簽證門票接團費；

建筑簡易扣分包；房開政府土地價；

人力外包和派遣，可扣工薪和保險；

不良債權金融管，作價抵債不動產。

6.納稅人轉讓不動產繳納增值稅差額扣除的有關規定

（1）納稅人轉讓不動產，按照有關規定差額作為銷售額繳納增值稅的，如因丟失等原因無法提供取得不動產時的發票，可向稅務機關提供其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料，進行差額扣除。

（2）納稅人以契稅計稅金額進行差額扣除的，按照下列公式計算增值稅應納稅額：

①2016年4月30日及以前繳納契稅的：

增值稅應納稅額=［全部交易價格（含增值稅）-契稅計稅金額（含營業稅）］÷（1+5%）×5%

②2016年5月1日及以后繳納契稅的：

增值稅應納稅額=［全部交易價格（含增值稅）÷（1+5%）-契稅計稅金額（不含增值稅）］×5%

（3）納稅人同時保留取得不動產時的發票和其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料的，應當憑發票進行差額扣除。

解釋：

由于契稅的計稅依據與房地產交易價格直接掛鉤，所以本項規定是針對納稅人因丟失等原因無法提供取得不動產的發票時，用契稅的計稅金額佐證原取得不動產時的價格。

注意：

取得不動產時的價格的確認：發票為主，契稅資料為輔。

舉例：

2024年1月，張三轉讓2016年3月購置的一處商鋪，轉讓時全部交易價格（含增值稅）2100萬元，不能提供取得商鋪時的發票，契稅憑證上契稅稅額為72萬元，當地契稅稅率4%，則張三應納增值稅為：

增值稅應納稅額=［全部交易價格（含增值稅）-契稅計稅金額（含營業稅）］÷（1+5%）×5%=（2100-72÷4%）÷（1+5%）×5%=300÷（1+5%）×5%=14.29（萬元）。

7.按照差額確定銷售額的扣除憑證

納稅人按照上述2~6項規定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：

（1）支付給境內單位或者個人的款項，以發票為合法有效憑證。

（2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

（4）扣除的政府性基金、行政事業性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。

（5）國家稅務總局規定的其他憑證。

提示：

納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。即同一扣除金額不能同時享受扣額和扣稅的雙重扣除待遇。

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