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【例題·計算題】位于縣城的中藥生產企業甲為上市公司(以下簡稱“甲企業”)，是增值稅一般納稅人。2019年甲企業實現營業收入86000萬元，投資收益4000萬元，發生營業成本43000萬元，稅金及附加2200萬元，管理費用4600萬元，銷售費用28000萬元，財務費用1200萬元，營業外支出800萬元。甲自行計算當年實現利潤10200萬元。

2020年2月甲企業進行2019年所得稅匯算清繳時聘請了某會計師事務所進行審核，發現如下事項：

(1)6月將一批自產藥品分配給股東，該藥品的成本為300萬元，市場不含稅銷售價格為450萬元，企業未做任何賬務處理。

(2)11月份采用預收款方式銷售藥品，該藥品成本1000萬元，市場不含稅銷售價格1300萬元;協議約定的發貨時間為2020年1月，截止2019年底未發貨。甲企業收到預收款即確認銷售收入并結轉成本，未開具增值稅發票，增值稅未繳納。

(3)持有乙公司10%股權，11月底全部轉讓，轉讓收入2000萬元，該股權取得成本為1200萬元，截止11月底乙公司賬面累計未分配利潤300萬元，甲企業以770萬元計入投資收益。

(4)9月份對60名高管授予股票期權，約定2020年業績增長達到20%后每人可以8.5元/股價格購買2000股公司股票，授予日股票公允價格為9元/股，12月31日甲企業按照企業會計準則進行如下會計處理：

借：管理費用 1080000

貸：資本公積——其他資本公積 1080000

(5)成本費用中含實際發放職工工資15000萬元，按照合同約定直接給接受派遣的員工工資800萬元。

(6)成本費用中含發生職工福利費1000萬元、職工教育經費1280萬元;撥繳工會經費320萬元，已經取得相關收據。

(7)自行研發產生費用2400萬元，受關聯方委托進行研發，收取研發費用1000萬元。

(8)發生廣告費和業務宣傳費25000萬元，業務招待費500萬元。

(其他相關資料：2019年各月月末“應交稅費——應交增值稅”科目均無借方余額，2019年6月企業藥品銷售適用增值稅稅率為13%)

要求：根據上述資料，按照下列順序計算回答問題，如有計算需計算出合計數。

(1)計算業務(1)應調整的增值稅稅額、城市維護建設稅稅額、教育費附加及地方教育附加。

(2)計算業務(1)應調整的會計利潤。

(3)業務(2)處理是否正確，如錯誤，計算應調整的會計利潤。

(4)業務(3)處理是否正確，如錯誤，計算應調整的會計利潤。

(5)業務(4)應調整的企業所得稅應納稅所得額。

(6)支付給勞務派遣人員的工資能否計入企業的工資薪金總額基數，請說明原因。

(7)計算職工福利費、職工教育經費、工會經費應調整的企業所得稅應納稅所得額。

(8)回答收取受托研發的研發費用能否稅前扣除，并計算研發費用應調整的企業所得稅應納稅所得額。

(9)計算廣告費和業務宣傳費應調整的企業所得稅應納稅所得額。

(10)計算業務招待費應調整的企業所得稅應納稅所得額。

(11)計算調整后的會計利潤(不考慮稅收滯納金)。

(12)計算應繳納的企業所得稅。(2019年考題改編)

【答案及解析】

(1)應繳納的增值稅=450×13%=58.5(萬元)

應繳納的城建稅、教育費附加和地方教育附加=58.5×(5%+3%+2%)=5.85(萬元)

應繳納的增值稅、城建稅、教育費附加和地方教育附加合計=58.5+5.85=64.35(萬元)

(2)業務(1)應確認收入450萬元，結轉成本300萬元。繳納的城建稅、教育費附加和地方教育附加5.85萬元，準予在計算會計利潤時扣除。

業務(1)應調增的會計利潤=450-300-5.85=144.15(萬元)

(3)業務(2)處理不正確，2019年商品未發出，不應確認收入，不應結轉成本。

業務(2)應調減的會計利潤=1300-1000=300(萬元)

(4)業務(3)處理不正確，股權轉讓不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

業務(3)應調增會計利潤=2000-1200-770=30(萬元)

(5)業務(4)應調增企業所得稅應納稅所得額1080000元(108萬元)。

上市公司在等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。

(6)支付給勞務派遣人員的工資可以計入企業的工資薪金總額基數。

理由：企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應分兩種情況按規定在稅前扣除：按照協議(合同)約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出;直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

(7)職工福利費扣除限額=(15000+800)×14%=2212(萬元)，扣除限額大于實際發生額，無須納稅調整。

職工教育經費扣除限額=(15000+800)×8%=1264(萬元)，扣除限額小于實際發生額，應納稅調增=1280-1264=16(萬元)

工會經費扣除限額=(15000+800)×2%=316(萬元)，扣除限額小于實際發生額，應納稅調增=320-316=4(萬元)

職工福利費、職工教育經費、工會經費應調增企業所得稅應納稅所得額=16+4=20(萬元)

(8)收取受托研發費用，對于受托方而言是“收入”，不涉及在稅前扣除的問題。對于委托方，支付委托研發費用，在稅前據實扣除的基礎上還可以享受加計扣除。

企業自行研發發生的研發費用應加計扣除=2400×75%=1800(萬元)，所以調減應納稅所得額1800萬元。

(9)廣告和業務宣傳費稅前扣除限額=(86000+450-1300)×30%=25545(萬元)。扣除限額大于實際發生額，無須調整應納稅所得額。

(10)扣除限額1=500×60%=300(萬元);

扣除限額2=(86000+450-1300)×0.5%=425.75(萬元)

業務招待費應調增應納稅所得額=500-300=200(萬元)

(11)調整后的會計利潤=10200+450-300-5.85-(1300-1000)+30=10074.15(萬元)

(12)應納稅所得額=10074.15+108+20-1800+200=8602.15(萬元)

應納稅額=8602.15×25%=2150.54(萬元)。

——以上注冊會計考試相關考點內容選自王穎老師授課講義

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