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【內容導航】

資源稅法

【所屬章節】

第八章 資源稅法和環境保護稅法——第一節 資源稅法

【知識點】資源稅法

資源稅法

資源稅是對在我國領域及管轄海域從事應稅礦產品開采和生產鹽(以下稱開采或者生產應稅產品)的單位和個人課征的一種稅，屬于對自然資源占用課稅的范疇。

2019年8月26日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議通過《中華人民共和國資源稅法》(以下簡稱《資源稅法》),并于2020年9月1日起施行。

自2017年12月1日起在北京、天津、山西、內蒙古、山東、河南、四川、陜西、寧夏等9個省(自治區、直轄市)擴大水資源稅改革試點。

一、納稅義務人

在中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域開發應稅資源的單位和個人，為資源稅的納稅人。

納稅人以應稅產品投資、分配、抵債、贈與、以物易物等，視同銷售，應按規定繳納資源稅。

【提示】資源稅納稅人的范圍廣泛，由于資源產品屬于有形動產，資源稅的納稅人與增值稅的納稅人帶有一定程度的重疊性。

【解釋】能否成為資源稅的納稅人要受開采地點和開采品目限制。

第一，繳納資源稅的資源的開采地點是“境內”，這會帶來資源稅進口不征，出口不退的規則。

第二，資源產品有應稅與非應稅的區別。

第三，資源稅有視同銷售的規定，且資源稅視同銷售的行為與增值稅、消費稅視同銷售行為基本一致，但規定更細膩。

第四，開采海洋油氣資源已經“費改稅”，資源稅取代了礦區使用費。

二、稅目、稅率

(一)稅目(★★★)

資源稅的稅目包括能源礦產、金屬礦產、非金屬礦產、水氣礦產和鹽5大類，在5個稅目下面又設有若干子目。目前所列的稅目有164個，涵蓋了所有已經發現的礦種和鹽。

部分應稅資源的征稅對象規定為原礦，部分應稅資源的征稅對象規定為選礦產品，還有一部分應稅資源的征稅對象規定為原礦或選礦產品。

【相關鏈接】2020年9月實施的資源稅法規定，煤炭開采企業因安全生產需要抽采的煤成(層)氣免征資源稅。不論煤成(層)氣是否符合資源稅免稅規定,在計算增值稅時適用9%的稅率。

(二)稅率(★★)

資源稅采取從價定率或者從量定額的辦法計征。具體來說，資源稅按不同的資源品目分別實行固定稅率和幅度稅率。

【解釋】1.同一征稅對象(資源品目)的原礦和選礦的適用稅率應分別制定。

2.資源稅主要采用比例稅率從價計征，部分應稅資源的稅率形式適用幅度比例稅率或幅度定額稅率，在幅度內具體稅率的選擇權不在中央而在地方(省級政府提出，同級人大常委會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案)。

3.納稅人開采或者生產不同稅目應稅產品的，應當分別核算不同稅目應稅產品的銷售額或者銷售數量;未分別核算或者不能準確提供不同稅目應稅產品的銷售額或者銷售數量的，從高適用稅率。

三、計稅依據

資源稅的計稅依據為應稅產品的銷售額或銷售量，各稅目的征稅對象有的僅以原礦為征稅對象，有的僅以選礦為征稅對象，還有的可以原礦或選礦為征稅對象。

(一)從價定率征收的計稅依據(★★★)

1.銷售額的基本規定

實行從價定率征收資源稅的銷售額，包括納稅人銷售應稅產品向購買方收取的全部價款和價外費用，不包括增值稅銷項稅額。

2.運雜費用的扣減

對同時符合以下條件的運雜費用，納稅人在計算應稅產品計稅銷售額時，可予以扣減：

(1)包含在應稅產品銷售收入中;

(2)屬于納稅人銷售應稅產品環節發生的運雜費用，具體是指運送應稅產品從坑口或者洗選(加工)地到車站、碼頭或者購買方指定地點的運雜費用;

(3)取得相關運雜費用發票或者其他合法有效憑據;

(4)將運雜費用與計稅銷售額分別進行核算。

納稅人扣減的運雜費用明顯偏高導致應稅產品價格偏低且無正當理由的，主管稅務機關可以合理調整計稅價格。一般銷售方式，資源稅計稅依據的包含因素：

【提示1】納稅人開采應稅產品由其關聯單位對外銷售的，按其關聯單位的銷售額征收資源稅。

【提示2】納稅人與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其計稅銷售額的，稅務機關可以按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定進行合理調整。

【提示3】納稅人既有對外銷售應稅產品，又有將應稅產品用于除連續生產應稅產品以外的其他方面的，則自用的這部分應稅產品按照納稅人對外銷售應稅產品的平均價格計算銷售額征收資源稅。

【提示4】納稅人將其開采的應稅產品直接出口的，按其離岸價格(不含增值稅)計算銷售額征收資源稅。

注意:不包含離岸后的運雜費用

【提示5】納稅人有視同銷售應稅產品行為而無銷售價格的，或者申報的應稅產品銷售價格明顯偏低且無正當理由，稅務機關應按下列順序確定其應稅產品計稅價格：

(1)按納稅人最近時期同類產品的平均銷售價格確定;

(2)按其他納稅人最近時期同類產品的平均銷售價格確定;

(3)按應稅產品組成計稅價格確定;

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1-資源稅稅率)

(4)按后續加工非應稅產品銷售價格，減去后續加工環節的成本利潤后確定;

(5)按其他合理方法確定。

(二)從量定額征收的計稅依據(★★★)

課稅數量確定的幾種基本情況：

(三)視同銷售的情形

應當征收資源稅的視同銷售的自產自用產品，包括用于非生產項目和生產非應稅產品兩類。視同銷售具體包括以下情形：

(1)納稅人以自采原礦直接加工為非應稅產品的，視同原礦銷售;

(2)納稅人以自采原礦洗選(加工)后的選礦(精礦)連續生產非應稅產品的，視同選礦(精礦)銷售;

(3)以應稅產品投資、分配、抵債、贈與、以物易物等，視同應稅產品銷售。

四、應納稅額的計算(★★★)

(一)資源稅的基本計稅規定

1.從價定率應納稅額的計算

應納稅額=銷售額×適用稅率

2.從量定額應納稅額的計算

應納稅額=課稅數量×適用的單位稅額

(二)資源稅的特殊計稅規定

1.原礦銷售額與選礦(精礦)銷售額的換算或折算

資源稅的稅目稅率表中的應稅資源有些是以選礦(精礦)為征稅對象的，按照選礦(精礦)規定了稅率，也有一些應稅資源以原礦為征稅對象，按照原礦規定了稅率。由于納稅人在銷售應稅資源時可能銷售的是原礦，也可能銷售的是經篩選或洗選后的選礦(精礦)，所以，當銷售的礦產品的加工程度與征稅對象規定不匹配時，需要對銷售額進行換算或折算，以體現計稅的準確與公平稅負。

2.資源稅的“稅不重征”規則

【歸納】已稅不再稅;已稅未稅混售要分別核算。

納稅人用已納資源稅的應稅產品進一步加工應稅產品銷售的，不再繳納資源稅。納稅人以自采未稅產品和外購已稅產品混合銷售或者混合加工為應稅產品銷售的，應當準確核算已稅產品的購進金額，在計算混合銷售或加工后的應稅產品銷售額時，準予扣減已單獨核算的已稅產品的購進金額;未分別核算的，一并計算繳納資源稅。

資源稅具有單一環節一次課征的特點，只在開采后出廠銷售或移送自用環節納稅，其他批發、零售環節不再納稅。

【重要提示1】資源稅應納稅額的計算關鍵是要確定計稅依據——從價計征的銷售額和從量計征的課稅數量。從以往考試出題情況看，往往把資源稅應納稅額的計算與稅收優惠混合在一起考核，所以考生在應納稅額計算過程中還要特別注意有無減征、免征規定。

【重要提示2】考生要關注資源稅與增值稅、所得稅的關系：

(1)凡是需要同時計算資源稅和增值稅的礦產品，在計算增值稅時，大多適用基本稅率(13%)，但是天然氣適用低稅率(9%)。

(2)在計算所得稅稅前扣除金額時，由于資源稅是價內稅，記入稅金及附加賬戶，在計算企業所得稅應納稅所得額時可以扣除。而增值稅是價外稅，實際繳納的增值稅不在企業所得稅前可扣除稅金的范圍之內。(三)煤炭資源稅的計算方法

【提示】教材中關于煤炭資源稅的計稅方法仍沿用的是資源稅法實施前的規則，這些計算方法在2020年8月31日前都是有效的，9月之后是否有變化，目前還沒有明確政策。

教材計算公式：

原煤應納稅額=原煤銷售額×適用稅率

洗選煤應納稅額=洗選煤銷售額×折算率×適用稅率

納稅人將自采原煤與外購原煤(包括煤矸石)進行混合后銷售的，應當準確核算外購原煤的數量、單價及運費，在確認計稅依據時可以扣減外購相應原煤的購進金額。

計稅依據=當期混合原煤銷售額-當期用于混售的外購原煤的購進金額

外購原煤的購進金額=外購原煤的購進數量×單價

納稅人將自采原煤連續加工的洗選煤與外購洗選煤進行混合后銷售的，比照上述有關規定計算繳納資源稅。五、減稅、免稅項目(★★★)

【提示】資源稅稅收優惠分為三個層次：

(1)資源稅法明確的法定減免;

(2)國務院規定的政策減免;

(3)省、自治區、直轄市規定的特殊減免。考生要注意辨析把握。

(一)法定減免

1.原油、天然氣優惠政策

2.除原油、天然氣外應稅資源優惠政策

(1)煤炭開采企業因安全生產需要抽采的煤成(層)氣免征資源稅;

(2)從衰竭期礦山開采的礦產品，減征30%資源稅。

(二)根據國民經濟和社會發展需要，國務院對有利于促進資源節約集約利用、保護環境等情形可以規定免征或者減征資源稅，報全國人民代表大會常務委員會備案。

(三)有下列情形之一的，省、自治區、直轄市可以決定免征或者減征資源稅：

1.納稅人開采或者生產應稅產品過程中，因意外事故或者自然災害等原因遭受重大損失;

2.納稅人開采共伴生礦、低品位礦、尾礦。

前款規定的免征或者減征資源稅的具體辦法，由省、自治區、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。

六、征收管理

(一)納稅義務發生時間(★)

納稅人銷售應稅產品，納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當日;自用應稅產品的，納稅義務發生時間為移送應稅產品的當日。

【相關鏈接】資源稅納稅義務發生時間的規定與增值稅、消費稅規定大致相同，其中一處不同在于資源稅進口不征，所以沒有進口環節納稅義務發生時間的規定。

(二)納稅期限

資源稅按月或者按季申報繳納;不能按固定期限計算繳納的，可以按次申報繳納。

納稅人按月或者按季申報繳納的，應當自月度或者季度終了之日起15日內，向稅務機關辦理納稅申報并繳納稅款。

(三)納稅環節和納稅地點(★★)

1.資源稅納稅環節

【提示】資源稅具有單一環節一次課征的特點，只在開采后出廠銷售或移送自用環節納稅，其他批發、零售環節不再納稅。

2.資源稅的納稅地點

納稅人應當向應稅產品的開采地或生產地繳納資源稅。

【歸納】資源稅納稅的屬地性很強，強調開采或生產地。

七、水資源稅改革試點實施辦法

為全面貫徹落實黨的十九大精神，推進資源全面節約和循環利用，推動形成綠色發展方式和生活方式，根據財政部、稅務總局、水利部2017年11月24日發布《擴大水資源稅改革試點實施辦法》(以下簡稱《試點實施辦法》)，自2017年12月1日起，北京、天津、山西、內蒙古、河南、山東、四川、陜西、寧夏9個省區市納入水資源稅改革試點，由征收水資源費改為征收水資源稅。

(一)納稅義務人

除規定情形外，水資源稅的納稅人為直接取用地表水、地下水的單位和個人，包括直接從江、河、湖泊(含水庫)和地下取用水資源的單位和個人。

下列情形，不繳納水資源稅(6項)：

1.農村集體經濟組織及其成員從本集體經濟組織的水塘、水庫中取用水的。

2.家庭生活和零星散養、圈養畜禽飲用等少量取用水的。

3.水利工程管理單位為配置或者調度水資源取水的。

4.為保障礦井等地下工程施工安全和生產安全必須進行臨時應急取用(排)水的。

5.為消除對公共安全或者公共利益的危害臨時應急取水的。

6.為農業抗旱和維護生態與環境必須臨時應急取水的。

【提示】考生要注意觀察上述不繳納水資源稅的項目的規律：一是農村集體經濟組織取用自身水塘、水庫的水;二是生活和零星散養的少量取水;三是公共需要調配或臨時應急用水。

(二)稅率

為發揮水資源稅調控作用，按不同取用水性質實行差別稅額，地下水稅額要高于地表水，超采區地下水稅額要高于非超采區，嚴重超采地區的地下水稅額要大幅高于非超采地區。對超計劃或超定額用水加征1~3倍，對特種行業從高征稅，對超過規定限額的農業生產取用水、農村生活集中式飲水工程取用水從低征稅。具體適用稅額，授權省級人民政府統籌考慮本地區水資源狀況、經濟社會發展水平和水資源節約保護的要求確定。

(三)應納稅額的計算

水資源稅實行從量計征。

1.對一般取用水按照實際取用水量征稅;

2.對采礦和工程建設疏干排水按照排水量征稅;

【提示】疏干排水是指在采礦和工程建設過程中破壞地下水層、發生地下涌水的活動。

3.對水力發電和火力發電貫流式(不含循環式)冷卻取用水按照實際發電量征稅。

【提示】此取水方式，冷卻水沒有循環利用。

(四)稅收減免

下列情形，予以免征或者減征水資源稅：

1.規定限額內的農業生產取用水，免征水資源稅。

2.取用污水處理再生水，免征水資源稅。

3.除接入城鎮公共供水管網以外，軍隊、武警部隊通過其他方式取用水的，免征水資源稅。

4.抽水蓄能發電取用水，免征水資源稅。

5.采油排水經分離凈化后在封閉管道回注的，免征水資源稅。

6.財政部、稅務總局規定的其他免征或者減征水資源稅情形。

【提示】注意區分減免水資源稅與不征水資源稅的差異。從特點分析，減免水資源稅的項目一般具有限額內農業生產用水、軍事單位非公共方式用水、水的循環利用等特征。

(五)征收管理

“稅務征管、水利核量、自主申報、信息共享”的征管模式，即稅務機關依法征收管理;水行政主管部門負責核定取用水量;納稅人依法辦理納稅申報;稅務機關與水行政主管部門建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制，定期交換征稅和取用水信息資料。

水資源稅的納稅義務發生時間為納稅人取用水資源的當日。除農業生產取用水外，水資源稅按季或者按月征收，由主管稅務機關根據實際情況確定。對超過規定限額的農業生產取用水水資源稅可按年征收。不能按固定期限計算納稅的，可以按次申報納稅。納稅人應當自納稅期滿或者納稅義務發生之日起15日內申報納稅。

水資源稅由生產經營所在地的主管稅務機關征收管理，跨省(區、市)調度的水資源，由調入區域所在地的稅務機關征收水資源稅。在試點省份內取用水，其納稅地點需要調整的，由省級財政、稅務部門決定。

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注：以上注會考試知識點選自劉穎老師《注冊會計師稅法》授課講義

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