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【知 識 點】金融資產和金融負債的分類和重分類

【所屬章節】

第十三章：金融工具

第二節：金融資產和金融負債的分類和重分類

金融資產和金融負債的分類和重分類

企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：

企業應當結合自身業務的特點和風險管理要求，對金融負債進行合理分類。企業對所有金融負債均不得進行重分類。

一、金融資產的分類

（一）關于企業管理金融資產的業務模式

1.業務模式評估

企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。

企業應當在金融資產組合的層次上確定管理金融資產的業務模式，而不必按照單個金融資產逐項確定業務模式。

企業管理金融資產的業務模式，應當以企業關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎確定，應當以客觀事實為依據，不得以按照合理預期不會發生的情形為基礎確定。

集團及各子公司應當根據各自的實際情況確定其管理金融資產的業務模式。對于同一金融資產組合，集團和子公司對其管理該組合的業務模式的判斷通常一致。

2.以收取合同現金流量為目標的業務模式

在以收取合同現金流量為目標的業務模式下，企業管理金融資產旨在通過在金融資產存續期內收取合同付款來實現現金流量，而不是通過持有并出售金融資產產生整體回報。

即使企業在金融資產的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同金流量為目標的業務模式。

如果企業能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業務模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時期內增加不一定與以收取合同現金流量為目標的業務模式相矛盾。

不能僅因存在出售情況或者出售超過一定比例而認為管理該金融資產的業務模式不是以收取合同現金流量為目標。

3.以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式

在以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式下，企業的關鍵管理人員認為收取合同現金流量和出售金融資產對于實現其管理目標而言都是不可或缺的。例如，企業的目標是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或將金融資產的存續期與相關負債的存續期進行匹配。

4.其他業務模式

如果企業管理金融資產的業務模式，不是以收取合同現金流量為目標，也不是既以收取合同現金流量又出售金融資產來實現其目標，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（二）關于金融資產的合同現金流量特征

金融資產的合同現金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現金流量屬性，企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其合同現金流量特征應當與基本借貸安排相一致。即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（本金加利息的合同現金流量的特征）。

本金是指金融資產在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產的存續期內發生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。

將“貸款基準利率”調整為“貸款市場報價利率”本身不會導致相關金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特征。

利率為“貸款市場報價利率+100基點”的貸款符合本金加利息的合同現金流量特征；

利率為“貸款市場報價利率向上浮動10%”的貸款，則不符合本金加利息的合同現金流量特征。

提示：

上浮10%存在杠杠效應，即隨著基準利率的上升，實際利率的上升幅度將大于基準利率的上升幅度，不符合基本借貸安排。

（三）金融資產的具體分類

1.金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產：

（1）企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。

（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

例如，銀行向企業客戶發放的固定利率的貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款的合同現金流量一般情況下可能符合僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息支付的要求。如果銀行管理該貸款的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該貸款應當分類為以攤余成本計量的金融資產。

再如，普通債券的合同現金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息的權利。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通常可能符合本金加利息的合同現金流量特征。如果企業管理該債券的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產。

又如，企業正常商業往來形成的具有一定信用期限的應收賬款，如果企業擬根據應收賬款的合同現金流量收取現金，且不打算提前處置應收賬款，則該應收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產。

企業一般應當設置“貸款”、“應收賬款”、“債權投資”等科目核算分類為以攤余成本計量的金融資產。

2.金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：

（1）企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。

（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

例如，甲企業在銷售中通常會給予客戶一定期間的信用期。為了盤活存量資產，提高資金使用效率，甲企業與銀行簽訂應收賬款無追索權保理總協議，銀行向甲企業一次性授信10億元人民幣，甲企業可以在需要時隨時向銀行出售應收賬款。歷史上甲企業頻繁向銀行出售應收賬款，且出售金額重大，上述出售滿足終止確認的規定。

本例中，應收賬款的業務模式符合“既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標”，且該應收賬款符合本金加利息的合同現金流量特征，因此應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

提示：

滿足流動性需求、出售債券投資用于在建工程等，屬于“既收取合同現金流量又出售”的業務模式。

企業應當設置“其他債權投資”科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

3.按照上述1和2分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

例如，企業常見的下列投資產品通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：股票、基金、可轉換債券。

此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經作出，不得撤銷。

提示：

應收賬款視管理金融資產的業務模式不同，可能分類為任何一類金融資產。

企業應當設置“交易性金融資產”科目核算以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也在本科目核算。

(四)金融資產分類的特殊規定

1.非交易性權益工具投資

權益工具投資一般不符合本金加利息的合同現金流量待征，因此應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。然而在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，并按照規定確認股利收入。該指定一經做出，不得撤銷。企業投資其他上市公司股票或者非上市公司股權的，都可能屬于這種情形。

提示：

實務中，優先股協議條款較為復雜，往往存在嵌入衍生條款以及固定股息率的強制分紅、強制贖回等條款，導致從發行方角度優先股并非整體滿足權益工具定義，相應地從投資方角度不滿足指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的條件。

（1）關于“非交易性”和“權益工具投資”的界定

金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的：

①取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。

②相關金融資產或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。

③相關金融資產或金融負債屬于衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權。

只有不符合上述條件的非交易性權益工具投資才可以進行該指定。

此處權益工具投資中的“權益工具”，是指對于工具發行方來說，滿足本章中權益工具定義的工具。

（2）符合金融負債定義但是被分類為權益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具）本身并不符合本章第三節權益工具的定義，因此從投資方的角度也就不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的條件。

（3）企業持有的符合（銀保監辦發（2019）204號）定義的結構性存款，通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

2.基本會計處理原則

初始確認時，企業可基于單項非交易性權益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其公允價值的后續變動計入其他綜合收益，不需計提減值準備。除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利收入除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均應當計入其他綜合收益，且后續不得轉入損益。

當金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

需要注意的是，企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的,該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

二、金融負債的分類

（一）除下列各項外，企業應當將金融負債分類為以攤余成本計量的金融負債

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債（含屬于金融負債的衍生工具）和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

2.不符合終止確認條件或繼續涉入被轉移金融資產所形成的金融負債。對此類金融負債，企業應當按照本章第五節相關規定進行計量。

3.部分財務擔保合同，以及不屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的、以低于市場利率貸款的貸款承諾。

提示：

在非同一控制下的企業合并中，企業作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債進行會計處理。

非同一控制下或有對價構成金融負債的，通過“交易性金融負債”核算。

(二)公允價值選擇權

在初始確認時，為了提供更相關的會計信息，企業可以將一項金融資產、一項金融負債或者一組金融工具(金融資產、金融負債或者金融資產及負債)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，但該指定應當滿足下列條件之一：

1.該指定能夠消除或顯著減少會計錯配。

根據準則規定，有些金融資產被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，但與之直接相關的金融負債卻分類為以攤余成本計量，從而導致會計錯配。如果將以上金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，那么這種會計錯配就能夠消除。

2.根據正式書面文件載明的企業風險管理或投資策略，以公允價值為基礎對金融負債組合或金融資產和金融負債組合進行管理和業績評價，并在企業內部以此為基礎向關鍵管理人員報告。

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